Хозяевам хижин и дворцов: налог на недвижимость у юрлиц

Хозяевам хижин и дворцов: налог на недвижимость у юрлиц

Александр Ключник, налоговый эксперт

Для того, чтобы правильно уплачивать практически любой налог, необходимо знать такие его элементы, как объект обложения, база обложения, ставка обложения, круг лиц, попадающих в число плательщиков, базовый налоговый (отчетный) период. Что касается плательщиков, мы остановимся, как это следует из заголовка, на юридических лицах*. А вот остальные «составляющие успеха» последовательно рассмотрим далее, затронув и некоторые частные моменты, без освещения которых статья была бы неполной.

Согласно п.п. 265.2.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) объектом обложения налогом на недвижимость является объект жилой недвижимости, в том числе его доля.

При этом объекты жилой недвижимости определены как здания, отнесенные в соответствии с законодательством к жилому фонду, дачные и садовые дома (п.п. 14.1.129 НКУ). Типы жилой недвижимости представим в табл. 1.

Таблица 1. Типы жилой недвижимости

Важно иметь в виду, что п.п. 265.2.2 НКУ содержит перечень жилой недвижимости, не являющейся объектом обложения налогом на недвижимость. Указанный перечень общий — как для физических, так и для юридических лиц, хотя не все из представленных в нем позиций универсальны с точки зрения круга плательщиков. Из числа тех, что могут составить исключение из объекта налогообложения для юрлиц, назовем прежде всего общежития и объекты жилой недвижимости, расположенные в зонах отчуждения или безусловного (обязательного) отселения.

Льгот у юридических лиц по части объектов крайне мало. По сути это только возможность установления местными советами дополнительных льгот для объектов жилой недвижимости, находящейся в собственности религиозных организаций Украины при определенных условиях (см. п.п. 265.4.2 НКУ). Обращаем внимание, что льгота в виде уменьшения базы налогообложения на 120/250/370 кв. м, установленная п.п. 265.4.1 НКУ, юрлицами не применяется.

Заметим, что в качестве объекта обложения налогом на недвижимость прямо названа доля объекта жилой недвижимости, а в качестве базы налогообложения — жилая площадь таких долей (см. пп. 265.2.1 и 265.3.3 НКУ соответственно). В связи с этим не лишним будет напомнить, что любое имущество (в том числе и недвижимое) может принадлежать лицам на праве общей долевой или на праве общей совместной собственности (ч. 2 ст. 355 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV).

Примечательно, что круг субъектов права общей совместной собственности аналогичен субъектам права общей долевой собственности, причем и туда, и туда входят юридические лица. Однако на практике отношения общей совместной собственности возникают почти исключительно между физическими лицами. По этой причине ограничимся здесь рассмотрением только тех нюансов уплаты юрлицами налога на недвижимость, которые касаются общей долевой собственности. Главный из них определен п.п. «а» п.п. 265.1.2 НКУ: если объект жилой недвижимости находится в общей долевой собственности нескольких лиц, налогоплательщиком является каждое из этих лиц за принадлежащую ему долю.

Согласно п.п. 265.3.1 НКУ базой обложения является жилая площадь объекта недвижимости, в том числе его долей. При этом п.п. 265.3.3 НКУ уточняет, что база налогообложения объектов жилой недвижимости, в том числе их долей, которые находятся в собственности юрлиц, рассчитывается ими самостоятельно исходя из жилой площади объекта обложения на основании документов, подтверждающих право собственности на такой объект.

Такими документами являются, например, Свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество, выданное государственным регистратором, органом государственной исполнительной власти или органом местного самоуправления, договор купли-продажи, договор мены, дарения, Свидетельство о приобретении квартиры с публичных торгов, решение суда, вступившее в законную силу, относительно права собственности на недвижимое имущество, и пр. (подробнее см. Методические рекомендации относительно документов, необходимых для осуществления государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений, принятые коллегией Госреестра Украины от 11.12.2012 г. (протокол № 3)).

Ставки налога должны быть установлены местными властями исходя из жилой площади объекта жилой недвижимости (п.п. 265.5.1 НКУ). Размеры таких ставок привязаны к законодательно установленному размеру минимальной заработной платы на 1 января отчетного года (п.п. 265.5.3 НКУ). Приведем их далее в табличной форме.

Таблица 2. Ставки налога на недвижимость для юрлиц

Базовый налоговый (отчетный) период, за который исчисляется налог на недвижимость, составляет календарный год (п.п. 265.6.1 НКУ).

В 2014 году (и далее, если не последуют очередные изменения) юрлица могут подавать налоговому органу декларацию по налогу на недвижимость до 20 февраля отчетного года. Это следствие изменений, внесенных Законом Украины от 04.07.2013 г. № 403-VII (далее — Закон № 403 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64) в п.п. 265.7.5 НКУ. Заметим, что в 2013 году срок подачи отчетности был ограничен датой 1 февраля.

Что касается формы отчетности по налогу на недвижимость, то здесь на момент написания статьи имеется некоторая неопределенность. Дело в том, что приказом Миндоходов от 05.12.2013 г. № 766 утверждена новая форма Налоговой декларации по налогу на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. При этом приказом Минфина Украины от 27.12.2013 г. № 1178 прежняя форма декларации, утвержденная приказом этого же министерства от 25.12.2012 г. № 1408 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 8, с. 5), признана утратившей силу.

Вместе с тем оба свежих приказа, по идее, вступают в силу 7 февраля (по крайней мере, когда готовилась эта статья, то на указанную дату было запланировано их опубликование в бюллетене «Офіційний вісник України»). При таком раскладе выходит, что согласно п. 46.6 НКУ применять новые формы «недвижимой» отчетности следует аж в будущем году. Надеемся, что так же подойдут к этому и контролеры, особенно с учетом того, что принципиальных различий между старой и новой формами нет никаких (даже ошибки и те остались нетронутыми). ☺

Одним словом, в этой статье мы специально не будем приводить «шапку» отчета, чтобы не вводить вас, уважаемые читатели, в заблуждение. Ну а по заполнению содержательной части, как вы дальше увидите, между ними нет никакой разницы. Вернемся лучше к порядку предоставления декларации.

Итак, подпунктом 265.7.5 НКУ предусмотрено, что ее подают в контролирующий орган по местонахождению объекта обложения налогом на недвижимость, с разбивкой годовой суммы равными частями поквартально.

Это значит, что если объекты жилой недвижимости и само юрлицо расположены на территории одного сельского, поселкового или городского совета (код КОАТУУ один и тот же), то можно подавать одну обобщенную налоговую декларацию по месту расположения, которое будет совпадать с местом основной регистрации юрлица.

Если же объекты жилой недвижимости находятся на территории различных административно-территориальных единиц (коды органов местного самоуправления по местонахождению объектов жилой недвижимости по КОАТУУ разные), то налогоплательщик обязан подать в налоговую инспекцию по местонахождению каждого объекта жилой недвижимости отдельную декларацию по налогу на недвижимость. Это потребует от юрлица — собственника жилой недвижимости регистрации по неосновному месту учета в органе Миндоходов по местонахождению каждого объекта жилой недвижимости (п. 63.3 НКУ).

Уплачивают задекларированную таким образом сумму налога на недвижимость юрлица ежеквартально авансовыми взносами (по 1/4 суммы) до 30 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п.п. «б» п.п. 265.10.1 НКУ). Производится уплата также по месту расположения объекта жилой недвижимости и зачисляется в соответствующий бюджет в соответствии с положениями Бюджетного кодекса (п.п. 265.9.1 НКУ).

Примечание (сноска **) к форме декларации по налогу на недвижимость указывает, что, разбивая годовую сумму равными частями поквартально, округлять суммы начисленного налога в декларации следует таким образом:

— за 1, 2 и 3 кварталы округление производится по общим правилам;

— за 4 квартал сумма налога определяется как разница годовой суммы налога и суммы налога за первые три квартала.

Изменение базы обложения (количества объектов и/или их площади) юрлица налогом на недвижимость в течение года может происходить по следующим причинам:

— построен новый объект жилой недвижимости и зарегистрировано право собственности на него;

— приобретен новый объект жилой недвижимости (или увеличена доля в праве собственности на объект жилой недвижимости);

— продан объект жилой недвижимости (или уменьшена доля в праве собственности на такой объект).

Как определено п.п. 265.8.1 НКУ, в случае перехода права собственности на объект налогообложения от одного собственника к другому в течение календарного года налог исчисляется для предыдущего собственника за период с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанный объект. Для нового собственника исчисление налога начинается с месяца, в котором у него возникло право собственности.

Кстати, если покупка жилой недвижимости и ее продажа происходят в пределах одного месяца, то при наличии документального подтверждения этих фактов плательщик освобождается от уплаты налога на недвижимость. Об этом говорят налоговики в БЗ (подкатегория 106.07). Что ж, логично и справедливо (за предыдущий месяц налог заплатит первоначальный собственник, а начиная с текущего месяца его должен будет уплачивать окончательный собственник).

Для случая возникновения права собственности на новосозданный объект ст. 265 НКУ говорит лишь о необходимости в течение месяца с даты возникновения указанного права подать соответствующую декларацию (п.п. 265.7.5). Прямого указания на то, за какой период следует рассчитать и уплатить налог в таком случае (т. е. для жилого новостроя, на который зарегистрированы права собственности), ст. 265 НКУ не содержит.

В Базе знаний (см. подкатегорию 106.07) ответа на вопрос, с какого периода юридическое лицо начинает начислять налог на недвижимость по новосозданному (нововведенному) объекту жилой недвижимости, на момент подготовки настоящей статьи, тоже, к сожалению, нет.

В подобных обстоятельствах позволим себе предположить, что для вновь созданного объекта жилой недвижимости необходимо исчислять налог на недвижимость начиная с месяца, в котором у юрлица возникло право собственности на такой объект, т. е. так же, как и при переходе права собственности к покупателю. Ранее можно было бы утверждать, что в этом случае налог следует исчислить со дня возникновения права собственности, как о том говорилось в п.п. 265.7.6 НКУ. Однако с принятием Закона № 403 указанный подпункт был исключен. В табл. 3 на с. 31 представлено наше видение того, за какой отрезок времени в пределах отчетного периода (календарного года) нужно посчитать налог, если объект не принадлежит плательщику в течение всего года.

Таблица 3. Расчет налога на недвижимость при изменении базы налогообложения в течение года

Поскольку начало и окончание отрезков времени, за которые в течение года может начисляться «неполный» налог на недвижимость, привязаны к началу месяцев, то имеет смысл вычислить по конкретному объекту величину налога за год и разделить на 12. Получившаяся величина — это сумма налога за один месяц. В каждом конкретном случае, в котором право собственности принадлежит юрлицу менее года, сумму налога за месяц необходимо умножить на количество месяцев (с учетом правила п.п. 265.8.1 НКУ). Это и будет величина налога, подлежащая уплате.

Приведем далее пример, в котором покажем, как заполнить отчетную декларацию по налогу на недвижимость на 2014 год и заодно как уточнить ее показатели в связи с изменением базы налогообложения в отчетном году.

Пример. Пусть на 1 января 2014 года предприятие является собственником двух объектов недвижимости: квартиры жилой площадью 85 кв. м и квартиры жилой площадью 220 кв. м. Эти объекты были учтены в декларации, поданной до 20 февраля. Предположим, 12 мая 2014 года предприятие продает меньшую из квартир.

Приведем сначала фрагмент отчетной декларации (см. рис. 1 на с. 32).

После того, как 12 мая 2014 года меньшая из квартир продана, необходимо, во-первых, отразить этот факт в декларации, которая подается в течение месяца после перехода права собственности к покупателю (хотя прямо срок ее подачи в один месяц установлен абз. вторым п.п. 265.7.5 НКУ только для вновь созданных объектов жилой недвижимости). Во-вторых, в этой же декларации следует правильно рассчитать авансовые взносы, которые еще придется уплатить за 2014 год.

Поскольку сроки декларирования к моменту продажи одной из квартир уже прошли, то подаваемая декларация будет иметь тип «Уточнююча». Об этом говорится в письмах Миндоходов от 27.05.2013 г. № 3492/6/99-99-15-03-01-16 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 68) и ГУ Миндоходов в г. Киеве от 06.06.2013 г. № 805/10/06-4-06 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 58).

Отчетный период останется прежним — 2014 год, но появится пометка «з урахуванням уточнень з», в которой следует указать 12.05 (дата продажи квартиры жилой площадью 85 кв. м). Номер ее, судя по всему, тоже будет 1, так как из уточняющих деклараций она в этом году первая (см. сноску на бланке декларации к заполнению этого поля).

Согласно п.п. 265.8.1 НКУ налог должен быть уплачен с 1 января отчетного года до начала месяца, в котором утрачено право собственности, т. е. в нашем примере — с 01.01.2014 г. по 30.04.2014 г. включительно. Это 4 месяца. Годовая сумма налога за продаваемую квартиру — 1035,30 грн., разделив ее на 12, получим сумму налога за один месяц — 86,275 грн. Предприятие должно в 2014 году уплатить налог в сумме 86,275 х 4 = 345,10 грн. Фрагмент такой уточняющей декларации приведен на рис. 2 (см. с. 33).

<…>

До декларації додаються:

Рис. 1. Фрагмент отчетной декларации по налогу на недвижимость на 2014 год

Уменьшение налогового обязательства в нашем примере не связано с исправлением ошибки, а является по сути корректировкой налоговых обязательств в связи с изменением базы налогообложения. Не будет исправления ошибки и у второй стороны (предположим, приобретателем проданной квартиры стало тоже юридическое лицо), а значит, у него не будет оснований отражать в подаваемой уточняющей декларации размер недоплаты и вести речь о штрафах.

Вернемся к нашему примеру. За первый квартал (по сроку — до 30 апреля) до момента предполагаемой продажи квартиры предприятие уже уплатило авансовый взнос в сумме 928,73 грн. За второй квартал осталось уплатить 86,27 грн. (за апрель) за проданную в мае квартиру и очередную порцию налога за вторую квартиру в размере 669,90 грн. Совокупно — 756,17 грн. Мы показали эту сумму как такую, котрая должна быть уплачена по сроку до 30 июля. Строго говоря, подобное требование нигде не содержится и нельзя исключать возможность «растянуть» 86,27 грн. на три порции — за второй квартал, за третий и за четвертый. В таком случае оставшиеся платежи были бы равны. Но в ситуации с неопределенным алгоритмом распределения изменившейся величины налоговых обязательств наш подход выглядит безопаснее (ведь налог за проданную в мае квартиру уплачен таким образом полностью уже по итогам второго квартала, а не года).

И наконец, не забудьте, что как с отчетной, так и с уточняющей декларацией следует подавать приложение «Сведения об имеющихся объектах жилой недвижимости» (само приложение мы не приводим, ибо его заполнение, уверены, не вызовет никаких трудностей). Причем, по мнению контролеров (см. подкатегорию 106.07 БЗ), даже если в отчетном году будет продан один или несколько объектов жилой недвижимости, в этом приложении к уточняющей декларации все равно должны отображаться те объекты, на которые прекращено право собственности. Аргументом в пользу такого подхода авторы консультации считают наличие в названном приложении колонки 3, в которой приводятся документы, подтверждающие возникновение, переход и прекращение права собственности на объекты жилой недвижимости.

До декларації додаються:

Рис. 2. Фрагмент уточняющей декларации по налогу на недвижимость на 2014 год