Возврат предоплаты по истечении 1095 дней
Суть спора
Налогоплательщик заключил договор купли-продажи и получил от покупателя предоплату. В соответствии с правилом первого события он начислил налоговые обязательства по НДС. Покупатель не торопился забирать товар. А через длительное время (по прошествии трех лет) и вовсе попросил вернуть предоплату. Предоплата была возвращена, налоговые обязательства откорректированы. Налоговики посчитали, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговые обязательства по НДС. В связи с этим ему в таком периоде была уменьшена сумма отрицательного значения НДС по декларации.
Позиция налоговых органов
Основным аргументом налоговиков был п. 102.5 НКУ. Именно из него проверяющие сделали вывод, что корректировать налоговые обязательства по НДС по истечении указанного в нем срока (1095 дней с момента возникновения переплаты или права на возмещение) нельзя.
Решение дела судом
Во всех инстанциях суд поддержал налогоплательщика. Суд считает, что упомянутый п. 102.5 НКУ никакого отношения к возврату предоплат не имеет, а регулирует совершенно другие ситуации: подача заявления на возврат переплаченных налоговых обязательств и на возврат возмещения налога. Других же норм, которые ограничивали бы во времени корректировку налоговых обязательств при возвратах предоплат, НКУ не содержит.
Мнение редакции
К сожалению, налоговики давно сформировали свою позицию относительно корректировки налоговых обязательств при возвратах с превышением 1095-дневного срока.
Так, еще в докодексный период появилось ОНР № 442, в котором указывалось: если изменение суммы компенсации стоимости товаров или возврат товаров происходит после истечения 1095 дня с периода, в котором были определены налоговые обязательства по НДС, то плательщик — продавец таких товаров не может уменьшить налоговые обязательства по НДС. Такие выводы базировались на ст. 257 ГКУ (устанавливающей общий срок исковой давности в три года) и п.п. 15.3.1 Закона № 2181 (аналогичен п. 102.5 НКУ).
Аналогичная позиция с тем же обоснованием, но уже в отношении возврата предоплат, была высказана в одной из консультаций в БЗ (подкатегория 101.5, на сегодня она значится как действующая до 01.09.2013 г., однако вряд ли ее отмена связана с изменением позиции налоговиков).
Как видим, контролерам даже не интересно наличие или отсутствие отрицательного значения или возмещения. То есть, даже если у плательщика НДС постоянно декларируется налог к уплате, он все равно не сможет откорректировать налоговые обязательства.
Со своей стороны заметим, что 1095-дневный срок никакого отношения к возвратам предоплат (товаров) не имеет. Он регулирует следующие ситуации:
1) доначисление контролирующим органом налоговых обязательств (п. 102.1 НКУ);
2) самостоятельное исправление ошибки налогоплательщиком (п. 50.1 НКУ);
3) подача заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении (п. 102.5 НКУ);
4) некоторые другие ситуации, не имеющие отношения к рассматриваемой проблеме (проведение проверок контролируемых операций, хранение документов и т. д.).
Самым проблемным является пункт 3 нашего перечня. Именно на нем строят свою фискальную позицию налоговики.
Но несложно заметить, что при возвратах предоплат излишне уплаченного налога нет (он появляется тогда, когда налогоплательщик платит в бюджет больше, чем задекларировал). Это четко следует из п.п. 14.1.115 НКУ.
Что же касается возмещения, то сам по себе возврат не является и возмещением налога. Просто согласно ст. 192 НКУ в декларации периода возврата необходимо провести корректировку налоговых обязательств (стр. 8.1). А вот если возврат произойдет, а поставщик не откорректирует свои обязательства, тогда действительно начнет отсчитываться 1095-дневный срок, дающий право на исправление ошибки.
Другое дело, что в ходе корректировки не исключено появление* (увеличение) отрицательного значения. И если оно соответствует всем критериям возмещения, то налогоплательщик должен его заявить в стр. 23 декларации (в гр. 2 приложения Д2 логично указывать период формирования налогового кредита, повлекшего впоследствии (в периоде возврата) возникновение отрицательного значения, в гр. 3 — сумму отрицательного значения, в гр. 4 — его оплату). Если же налогоплательщик не заявит возмещение (поставит сумму в стр. 24 декларации, а не в стр. 23), то на исправление этой ошибки отводится 1095 дней.
* Если корректировка приводит к возникновению отрицательного значения итоговых налоговых обязательств, с заполнением стр. 9 декларации со знаком «-» могут быть проблемы, так как компьютерные программы, предлагаемые налоговиками, позволяют отражать в этой строке только положительные показатели.
Как видим, никакого отношения п. 102.5 НКУ к возвратам предоплат (товаров) не имеет. Никаких ограничений в этом отношении не выдвигает и специально посвященный возвратам п. 192.1 НКУ
А теперь о другой стороне вопроса — раз налоговики ссылаются на срок исковой давности, установленный ст. 257 ГКУ, то мы должны проанализировать и его: возможно, он придаст позиции налоговиков большей обоснованности. Мы в этом сомневаемся.
Во-первых, срок исковой давности рассчитывается совершенно не так, как установленные в п. 102.5 НКУ 1095 дней.
Обратите внимание, в ОНР № 442 налоговики в расчете отталкиваются от периода, в котором были определены налоговые обязательства. Срок же исковой давности рассчитывается совершенно по другим правилам — отталкиваться нужно от момента, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило (как правило, таким моментом считается день, следующий за предельной датой выполнения обязательства). При этом стороны могут установить срок выполнения обязательства (т. е. момент отгрузки товара в счет перечисленной предоплаты) через значительный промежуток времени после перечисления предоплаты или вообще привязать его к определенной дате или событию. Более того, они могут увеличить срок исковой давности (ст. 259 ГКУ).
Поэтому даже если истекает 1095 день с окончания периода, в котором была перечислена предоплата, то это вовсе не означает, что истекла и исковая давность.
Во-вторых, даже если истечение обоих сроков приходится на один и тот же период, то по перечисленной предоплате это означает только то, что налоговые обязательства поставщика подлежат в этом периоде корректировке! Дело в том, что по истечении срока исковой давности объект налогообложения исчезает — нет поставки товаров/услуг**(подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 33, с. 8). Разумеется, последующий возврат средств никак на НДС-учете не скажется.
** Однако налоговики не согласны и с этой корректировкой (БЗ, подкатегория 101.05).
Вот и выходит, что корректировать налоговые обязательства в любом случае можно — либо в периоде истечения срока исковой давности (если он истек до возврата предоплаты), либо в периоде возврата предоплаты.
И еще один момент: налоговики обычно увязывают корректировку налоговых обязательств продавца с налоговым кредитом покупателя. Однако суд совершенно верно не признал это «условие»; поставщик не имеет данных об учете покупателя.
Дмитрий Костюк, заместитель главного редактора
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
04.07.2013 г.
№ К/9991/67454/12
(извлечение)
<…>
Как усматривается из материалов дела, ответчиком была проведена камеральная проверка истца по вопросам достоверности начисления сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость на расчетный счет за декабрь 2011 года, по результатам которой составлен акт проверки <…> от 17.02.2012 г.
В акте проверки указано, что в нарушение п. 102.5 ст. 102 Налогового кодекса Украины (далее по тексту — НК Украины) истцом в приложении 1 к налоговой декларации по НДС за декабрь 2011 года по стр. 3 отражена корректировка налоговых обязательств в связи с возвратом денежных средств контрагенту — ООО «С» по налоговой накладной № 370727 от 31.10.2008 г. <…>; по стр. 5 отражена корректировка налоговых обязательств в связи с возвратом денежных средств контрагенту ПАО «К» по налоговой накладной № 370729 от 31.10.2008 г. <…>.
В результате этого нарушения, по выводам ответчика, установлено занижение суммы налоговых обязательств <…>, что привело к завышению отрицательного значения разницы между суммой налоговых обязательств и суммой налогового кредита <…>.
На основании заключения акта проверки в соответствии с п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Налогового кодекса Украины ответчиком принято налоговое уведомление-решение <…> от 13.03.2012 г., которым уменьшена сумма отрицательного значения налога на добавленную стоимость по декларации за декабрь 2011 года <…>.
Удовлетворяя исковые требования, суды предыдущих инстанций выходили из следующего, с чем соглашается суд кассационной инстанции.
<…>
31.10.2008 г. ООО «С» перечислило истцу <…> грн., в том числе НДС <…> грн. за металлопродукцию, что подтверждается выпиской движения средств по банковскому счету истца за указанный период. По результатам этой хозяйственной операции истцом 31.10.2008 г. была выписана налоговая накладная № 370727 <…>, налоговые обязательства по которой отражены в приложении 5 к декларации по НДС за октябрь 2008 года.
Письмом от 13.12.2011 г. ООО «С» обратилось к истцу с просьбой вернуть часть предоплаты <…>.
20.12.2011 г. <…> истцом была перечислена ООО «С» сумма средств в размере <…>, в том числе НДС <…>, с формулировкой «возврат предоплаты за металлопрокат <…>», что подтверждается соответствующей выпиской с банковского счета истца.
В связи с этим истцом был выписан расчет № 2012003 от 20.12.2011 г. корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной № 370727 от 31.10.2008 <…>.
Этот расчет отражен в приложении 1 «Расчет корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации с НДС» до декларации истца по НДС за декабрь 2011 года.
<…>
31.12.2008 ОАО «К» перечислило истцу <…> грн., в том числе НДС <…> грн., что подтверждается выпиской движения средств по банковскому счету истца за указанную дату. По результатам этой хозяйственной операции истцом также 22.12.2008 г. была выписана налоговая накладная № 370729 <…>, налоговые обязательства за которой отражены в приложении 5 к декларации по НДС за октябрь 2008 года.
Письмом от 16.12.2011 ПАО «К» обратилось к истцу с просьбой вернуть предоплату <…>.
22.12.2011 г. <…> истцом была перечислена ОАО «К» сумма средств в размере <…> грн., в том числе НДС <…> грн., с формулировкой «возврат предоплаты <…>», что подтверждается соответствующей выпиской с банковского счета истца.
В связи с этим истцом был выписан расчет № 2212002 от 22.12.2011 г. корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной № 370729 от 31.10.2008 г. <…>.
Этот расчет отражен в приложении 1 «Расчет корректировки сумм налога на добавленную стоимость к налоговой декларации с НДС» к декларации истца по НДС за декабрь 2011 года.
Ответчиком в акте проверки указано, что завышение отрицательного значения объекта обложения НДС имело место именно в декабре 2011 года. То есть спор касается хозяйственных операций и отношений, возникших в декабре 2011 года, что обусловливает применение к ним положений НК Украины.
В соответствии с п. 192.1 ст. 192 этого Кодекса если после поставки товаров/услуг осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, включая последующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
По предписаниям п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 НК Украины если в результате такого перерасчета происходит уменьшение суммы компенсации в пользу плательщика налога — поставщика, то поставщик соответственно уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был произведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога.
<…>
Из содержания акта проверки усматривается, что выводы ответчика основываются на нарушении истцом п. 102.5 ст. 102 НК Украины, согласно которому заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных этим Кодексом, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
Судами правильно указано, что эта норма не подлежит применению в спорных правоотношениях и не нарушена истцом.
Во-первых, согласно налоговому уведомлению-решению, которое является предметом этого спора, подлежит уменьшению сумма отрицательного значения НДС, а не сумма возмещения НДС. Положения п. 102.5 ст. 102 НК Украины не регулируют вопросы формирования отрицательного значения НДС, а следовательно ссылки ответчика на нарушение указанной нормы, в результате чего истцом завышена сумма отрицательного значения НДС в декабре 2011 года, являются безосновательными.
Во-вторых, указанная выше норма регулирует сроки давности в двух случаях — подачи плательщиком налога заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или заявления об их возмещении в случаях, предусмотренных этим Кодексом. При этом в последнем случае срок 1095 дней начинает отсчитываться со дня, следующего за днем получения права на такое возмещение.
<…>
Уменьшение сумм налоговых обязательств по НДС истца по результатам хозяйственных операций по возврату предварительной оплаты имели место в декабре 2011 года, а потому принимаются к учету и могут влиять на возникновение отрицательного значения налога именно в декабре 2011 года. Соответственно, право на возмещение налога в связи с указанными операциями возникает у истца не раньше указанного периода. Именно от возникновения этого права, а не от даты возникновения корректируемых налоговых обязательств начинается отсчет срока на подачу заявления о возмещении налога.
Налоговый кодекс Украины не содержит норм, которые бы ограничивали во времени обязанность продавца откорректировать налоговые обязательства по НДС в случае возврата им предоплаты за товары (работы). Поэтому выводы ответчика о нарушении п. 102.5 ст. 102 НК Украины являются необоснованными.
Судами правильно не приняты во внимание доводы ответчика об отсутствии по результатам спорных хозяйственных операций своевременной корректировки налогового кредита со стороны контрагента истца — ПАО «К».
<…>
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 221, 223, 224, 230 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд
ОПРЕДЕЛИЛ:
Кассационную жалобу Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в <…> Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения.
<…>
