Повернення передоплати після закінчення 1095 днів

Повернення передоплати після закінчення 1095 днів

Платник податків уклав договір купівлі-продажу та отримав від покупця передоплату. Відповідно до правила першої події він нарахував податкові зобов’язання з ПДВ. Покупець не квапився забирати товар. А через тривалий час (після трьох років) і зовсім попросив повернути передоплату. Передоплата була повернена, податкові зобов’язання відкоректовані. Податківці вирішили, що платник податків неправомірно зменшив податкові зобов’язання з ПДВ. У зв’язку з цим йому в такому періоді була зменшена сума від’ємного значення ПДВ за декларацією.

Основним аргументом податківців був п. 102.5 ПКУ. Саме з нього перевіряючі зробили висновок, що коригувати податкові зобов’язання з ПДВ після закінчення зазначеного в ньому строку (1095 днів із моменту виникнення переплати або права на відшкодування) не можна.

У всіх інстанціях суд підтримав платника податків. Суд вважає, що згаданий п. 102.5 ПКУ жодного відношення до повернення передоплат не має, а регулює абсолютно інші ситуації: подання заяви на повернення переплачених податкових зобов’язань і повернення відшкодування податку. Інших же норм, які обмежували б у часі коригування податкових зобов’язань при поверненнях передоплат, ПКУ не містить.

На жаль, податківці давно сформували свою позицію щодо коригування податкових зобов’язань при поверненнях із перевищенням 1095-денного строку.

Так, ще в докодексний період з’явилося УПР № 442, в якому зазначалося: якщо зміна суми компенсації вартості товарів або повернення товарів відбувається після спливання 1095 дня з періоду, в якому були визначені податкові зобов’язання з ПДВ, то платник — продавець таких товарів не може зменшити податкові зобов’язання з ПДВ. Такі висновки базувалися на ст. 257 ЦКУ (яка встановлює загальний строк позовної давності у три роки) і п.п. 15.3.1 Закону № 2181 (аналогічний п. 102.5 ПКУ).

Така сама позиція з тим самим обґрунтуванням, але вже щодо повернення передоплат була висловлена в одній із консультацій у БЗ (підкатегорія 101.5, на сьогодні вона значиться як чинна до 01.09.2013 р., проте навряд чи скасування пов’язане зі зміною позиції податківців).

Як бачимо, контролерам навіть не цікава наявність або відсутність від’ємного значення чи відшкодування. Тобто, навіть якщо у платника ПДВ постійно декларується податок до сплати, він все одно не зможе відкоригувати податкові зобов’язання.

Зі свого боку зауважимо, що 1095-денний строк жодного відношення до повернень передоплат (товарів) не має. Він регулює такі ситуації:

1) донарахування контролюючим органом податкових зобов’язань (п. 102.1 ПКУ);

2) самостійне виправлення помилки платником податків (п. 50.1 ПКУ);

3) подання заяви про повернення надмірно сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування (п. 102.5 ПКУ);

4) деякі інші ситуації, які не мають відношення до цієї проблеми (проведення перевірок контрольованих операцій, зберігання документів тощо).

Найбільш проблемним є пункт 3 нашого переліку. Саме на ньому будують свою фіскальну позицію податківці.

Але нескладно помітити, що при поверненнях передоплат надмірно сплаченого податку немає (він з’являється тоді, коли платник податків сплачує до бюджету більше, ніж задекларував). Це чітко випливає з п.п. 14.1.115 ПКУ.

Що ж стосується відшкодування, то саме по собі повернення не є й відшкодуванням податку. Просто згідно зі ст. 192 ПКУ в декларації періоду повернення необхідно провести коригування податкових зобов’язань (ряд. 8.1). А от якщо повернення відбудеться, а постачальник не відкоригує свої зобов’язання, тоді дійсно почне відлічуватися 1095-денний строк, що дає право на виправлення помилки.

Інша справа, що у процесі коригування не виключена поява* (збільшення) від’ємного значення. І якщо воно відповідає всім критеріям відшкодування, то платник податків повинен його заявити в ряд. 23 декларації (у гр. 2 додатка Д2 логічно вказувати період формування податкового кредиту, що спричинив згодом (у періоді повернення) виникнення від’ємного значення, у гр. 3 — суму від’ємного значення, у гр.4 — його оплату). Якщо ж платник податків не заявить відшкодування (поставить суму до ряд. 24 декларації, а не до ряд. 23), то на виправлення цієї помилки відводиться 1095 днів.

Як бачимо, жодного відношення до повернень передоплат (товарів) п. 102.5 ПКУ не має. Жодних обмежень щодо цього не висуває і спеціально присвячений поверненням п. 192.1 ПКУ.

А тепер про інший бік питання — якщо податківці посилаються на строк позовної давності, встановлений ст. 257 ЦКУ, то ми повинні проаналізувати і його: можливо, він надасть позиції податківців більшої обґрунтованості. Хоча ми в цьому сумніваємося.

По-перше, строк позовної давності розраховується зовсім не так, як установлені в п. 102.5 ПКУ 1095 днів.

Зверніть увагу, в УПР № 442 податківці в розрахунку відштовхуються від періоду, в якому були визначені податкові зобов’язання. Строк же позовної давності розраховується абсолютно за іншими правилами — відштовхуватися потрібно від моменту, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (як правило, таким моментом вважається день, наступний за граничною датою виконання зобов’язання). При цьому сторони можуть установити термін виконання зобов’язання (тобто момент відвантаження товару в рахунок перерахованої передоплати) через значний проміжок часу після перерахування передоплати або взагалі прив’язати його до певної дати або події. Більше того, вони можуть збільшити строк позовної давності (ст. 259 ЦКУ).

Тому, навіть якщо спливає 1095-й день із закінчення періоду, в якому була перерахована передоплата, то це зовсім не означає, що спливла і позовна давність.

По-друге, навіть якщо спливання обох строків припадає на один і той же період, то щодо перерахованої передоплати це означає тільки те, що податкові зобов’язання постачальника підлягають у цьому періоді коригуванню! Річ у тім, що після закінчення строку позовної давності об’єкт оподаткування зникає — немає постачання товарів/пос­луг** (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 8). Зрозуміло, подальше повернення коштів жодним чином на ПДВ-обліку не позначиться.

От і виходить, що коригувати податкові зобов’язання в будь-якому разі можна або в періоді закінчення строку позовної давності (якщо він сплив до повернення передоплати), або в періоді повернення передоплати.

І ще один момент: податківці зазвичай пов’язують коригування податкових зобов’язань продавця з податковим кредитом покупця. Проте суд цілком правильно не визнав цю «умову»; постачальник не має даних про облік покупця.

Дмитро Костюк, заступник головного редактора

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

від 04.07.2013 р.

№ К/9991/67454/12

(витяг)

<…>

Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем була проведена камеральна перевірка позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок за грудень 2011 року, за результатами якої складено акт перевірки <…> від 17.02.2012 р.

В акті перевірки зазначено, що на порушення п. 102.5 ст. 102 Податкового кодексу України (далі по тексту — ПК України) позивачем у додатку 1 до податкової декларації з ПДВ за грудень 2011 року по р. 3 відображено коригування податкових зобов’язань у зв’язку з поверненням грошових коштів контрагенту — ТОВ «С» за податковою накладною № 370727 від 31.10.2008 р.<…>; по р. 5 відображено коригування податкових зобов’язань у зв’язку з поверненням грошових коштів контрагенту ПАТ «К» за податковою накладною № 370729 від 31.10.2008 р. <…>.

В результаті даного порушення, за висновками відповідача, встановлено заниження суми податкових зобов’язань <…>, що призвело до завищення від’ємного значення різниці між сумою податкових зобов’язань та сумою податкового кредиту <…>.

На підставі висновку акта перевірки відповідно до п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення <…> від 13.03.2012 р., яким зменшено суму від’ємного значення податку на додану вартість по декларації за грудень 2011 року <…>.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з наступного, з чим погоджується суд касаційної інстанції.

<…>

31.10.2008 р. ТОВ «С» перерахувало позивачеві <…> грн., у тому числі ПДВ <…> грн. за металопродукцію, що підтверджується випискою руху коштів по банківському рахунку позивача за вказаний період. За наслідками цієї господарської операції позивачем 31.10.2008 була виписана податкова накладна № 370727 <…>, податкові зобов’язання за якою відображені у додатку 5 до декларації з ПДВ за жовтень 2008 року.

Листом від 13.12.2011 ТОВ «С» звернулося до позивача з проханням повернути частину передплати <…>.

20.12.2011 р. <…> позивачем була перерахована ТОВ «С» сума коштів у розмірі <…>, у т. ч. ПДВ <…> з формулюванням «повернення передплати за металопрокат <…>», що підтверджується відповідною випискою з банківського рахунка позивача.

У зв’язку з цим позивачем був виписаний розрахунок № 2012003 від 20.12.2011 р. коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 370727 від 31.10.2008 р. <…>.

Даний розрахунок відображений у додатку 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з ПДВ» до декларації позивача з ПДВ за грудень 2011 року.

<…>

31.12.2008 р. ВАТ «К» перерахувало позивачеві <…> грн., у тому числі ПДВ <…> грн., що підтверджується випискою руху коштів по банківському рахунку позивача за вказану дату. За наслідками цієї господарської операції позивачем також 22.12.2008 р. була виписана податкова накладна № 370729 <…>, податкові зобов’язання за якою відображені у додатку 5 до декларації з ПДВ за жовтень 2008 року.

Листом від 16.12.2011 р. ПРАТ «К» звернулося до позивача з проханням повернути передплату <…>.

22.12.2011 р. <…> позивачем була перерахована ВАТ «К» сума коштів у розмірі <…> грн., у т. ч. ПДВ <…> грн. з формулюванням «повернення передплати <…>», що підтверджується відповідною випискою з банківського рахунку позивача.

У зв’язку з цим позивачем був виписаний розрахунок № 2212002 від 22.12.2011 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 370729 від 31.10.2008 р. <…>.

Даний розрахунок відображений у додатку 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з ПДВ» до декларації позивача з ПДВ за грудень 2011 року.

Відповідачем у акті перевірки вказано, що завищення від’ємного значення об’єкту оподаткування ПДВ мало місце саме у грудні 2011 року. Тобто спір стосується господарських операцій та відносин, які виникли у грудні 2011 році, що обумовлює застосування до них положень ПК України.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За приписами п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку — постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку.

<…>

Зі змісту акта перевірки вбачається, що висновки відповідача ґрунтуються на порушенні позивачем п. 102.5 ст. 102 ПК України, згідно з якою заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Судами вірно зазначено, що дана норма не підлягає застосуванню у спірних правовідносинах та не порушена позивачем.

По-перше, за податковим повідомленням-рішенням, яке є предметом даного спору, підлягає зменшенню сума від’ємного значення ПДВ, а не сума відшкодування ПДВ. Положення п. 102.5 ст. 102 ПК України не регулюють питання формування від’ємного значення ПДВ, а отже, посилання відповідача на порушення вказаної норми, внаслідок чого позивачем завищена сума від’ємного значення ПДВ у грудні 2011 року, є безпідставними.

По-друге, зазначена вище норма регулює строки давнини у двох випадках — подання платником податку заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов’язань або заяви про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом. При цьому у останньому випадку строк 1095 днів починає обліковуватися від дня, наступного за днем отримання права на таке відшкодування.

<…>

Зменшення сум податкових зобов’язань з ПДВ позивача за результатами господарських операцій з повернення попередньої оплати мали місце у грудні 2011 року, а тому приймаються до обліку та можуть впливати на виникнення від’ємного значення податку саме у грудні 2011 року. Відповідно, право на відшкодування податку у зв’язку з вказаними операціями виникає у позивача не раніш вказаного періоду. Саме від виникнення цього права, а не від дати виникнення податкових зобов’язань, які коригуються, починає відлік строк на подання заяви про відшкодування податку.

Податковий кодекс України не містить норм, які б обмежували у часі обов’язок продавця відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі повернення ним передплати за товари (роботи). Тому висновки відповідача про порушення п. 102.5 ст. 102 ПК України є необґрунтованими.

Судами вірно не взято до уваги доводи відповідача щодо відсутності за наслідками спірних господарських операцій своєчасного коригування податкового кредиту з боку контрагента позивача — ПАТ «К».

<…>

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 221, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у <…> Державної податкової служби залишити без задоволення.

<…>