Если до 01.07.2012 г. в НК включили НН, не зарегистрированные в ЕРНН
Суть спора
Налоговики при проведении камеральной проверки уменьшили предприятию сумму НК, заявленного по налоговой накладной (НН), которую поставщик не зарегистрировал в ЕРНН. То есть плательщику был доначислен НДС (в размере такого НК), а также суммы штрафных (финансовых) санкций. В качестве обоснования таких действий налоговиками использовались действующие на то время нормы п. 201.10 НКУ. Плательщик с такими доначислениями не согласился и обратился в суд с иском, в котором просил признать незаконным и отменить налоговое уведомление-решение, предусматривающее упомянутые доначисления.
Позиция налоговых органов
Налоговики, установив при камеральной проверке отсутствие факта регистрации налоговой накладной в ЕРНН, расценили его как нарушение требований п. 201.10 НКУ. Что, по их мнению, не дает покупателю права на налоговый кредит по такой налоговой накладной. Исходя из этого, они делают вывод, что плательщиком (истцом) было завышено сумму НДС, включенную в НК по декларации за январь 2012 года. На этом основании были произведены доначисления и применены финансовые санкции, на которые и было оформлено обжалуемое уведомление-решение по акту камеральной проверки.
Решение дела судом
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций приняли сторону плательщика — истца. Они признали противозаконным и отменили упомянутое уведомление-решение налоговиков.
При этом решения судов мотивировались следующими аргументами.
Абзац девятый п. 201.10 НКУ в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений (т. е. до 01.07.2012 г.), устанавливал, в частности, следующее.
Отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в ЕРНН и нарушение порядка заполнения НН не дает права покупателю на включение сумм НДС в НК.
Далее судьи обращают внимание на то, что в этой норме при установлении ограничений на право отнесения сумм НДС в НК используется соединительный союз «и», несущий семантический оттенок сочетания. А это означает выполнение нескольких условий одновременно («обоих составляющих (условий) как равноправных»).
В этом случае такими («совместными») условиями являются:
1) отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в ЕРНН;
2) нарушение порядка заполнения НН.
Таким образом, по мнению судей, один лишь факт нерегистрации НН в ЕРНН при соблюдении порядка ее заполнения не должен лишать плательщика права на налоговый кредит.
Корректность своих выводов судьи подтверждают также тем фактом, что впоследствии законодатели (Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» № 4834-VI от 24.05.2012 г.) внесли изменения в девятый абзац п. 201.10 НКУ, заменив в упомянутом месте данной нормы союз «и» на «и/или». И только после этого изменения в норме стал применяться также и разделительный союз «или», имеющий семантический оттенок противопоставления. (Что означает взаимоисключающий выбор из нескольких элементов — «один из двух возможных».)
На основании анализа старой и новой редакции этой нормы судьи сделали следующий вывод.
При действии прежней редакции не было оснований считать неправомерным формирование плательщиком (истцом) НК при несоблюдении им одного из условий, регламентированных девятым абзацем п. 201.10 НКУ
Мнение редакции
Либеральность таких выводов судов, включая и ВАСУ, не может не радовать. И хотя выводы эти сделаны с изрядным опозданием, на практике плательщики могут (при желании) их использовать и сейчас — при возникновении проблем с НН за прошлые периоды.
В связи с чем отметим следующее.
Во-первых, эти либеральные выводы можно распространить только на те НН, которые оформлены не позднее 30.06.2012 г.
А, во-вторых, поскольку речь идет о нерегистрации «старых» (выписанных до 01.07.2012 г.) налоговых накладных в ЕРНН, то такие факты преимущественно уже все были налоговиками отслежены и «проштрафованы». Но те плательщики, которые по аналогичным основаниям ранее были наказаны налоговиками, тоже могут задуматься о восстановлении «статус-кво». Ведь право на судебное обжалование (подачу иска) должно за ними сохраняться в течение 1095 дней с даты оформления налоговиками уведомления-решения (п. 56.18 НКУ).
Если же кто-то из плательщиков попал под такую «раздачу» только сейчас, то он тем более может использовать данный прецедент как аргумент в суде.
Определенные предпосылки для положительного исхода (учитывая статус данного документа и суда), как видим, имеются.
В то же время мы хотим обсудить следующий аспект, связанный с такой трактовкой судами старой редакции девятого абзаца п. 201.10 НКУ, и высказать свое мнение.
Дело в том, что если трактовать упомянутый союз «и» в девятом абзаце п. 201.10 НКУ как требующий выполнения двух условий одновременно, то можно утверждать также следующее. Налоговые накладные, которые были своевременно зарегистрированы плательщиком в ЕРНН, но при этом были составлены с нарушением порядка их заполнения, не лишают плательщика права на налоговый кредит. А вот этот момент, на наш взгляд, уже гораздо интереснее, и на сегодняшний день в отношении «старых» (датированных до 01.07.2012 г.) НН он более актуален, чем нерегистрация в ЕРНН.
То есть, если в настоящее время при проведении налоговых проверок у плательщика будут выявлены зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные, которые поставщиком были составлены с нарушением порядка их заполнения, то плательщик может рискнуть и попытаться отбиться от «выкашивания» НК, апеллируя к данному постановлению ВАСУ.
Ведь суд в нем прямо указывает, что для лишения права плательщика на налоговый кредит должны быть одновременно (!) не соблюдены два равноправных (!) условия (факт отсутствия регистрации в ЕРНН и нарушение порядка заполнения налоговых накладных). А при регистрации в ЕРНН «непорядочной» НН одно из этих условий будет соблюдено. Впрочем, шансы отстоять в суде НК именно в такой ситуации мы оценивать не беремся...
В то же время отметим, что если подходить к данной проблеме взвешенно и трактовать старую норму девятого абзаца п. 201.10 НКУ не «по букве», а «по духу» Закона, то следует говорить о логичности прочтения в старой редакции данной нормы союза «и» также и как «или». Иначе введенная законодателями обязательность регистрирования налоговых накладных в ЕРНН становится в определенной мере эфемерной…
Алексей Павленко, налоговый эксперт
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
28 октября 2013 года
№ К/9991/76341/12
(извлечение)
<…>
Судами предыдущих инстанций установлено, что:
— 14.03.2012 г. главным государственным налоговым ревизором-инспектором отдела администрирования налога на добавленную стоимость управления налогообложения юридических лиц ГНИ <…> проведена камеральная проверка поданной ЧАО «В» налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость за январь 2012 года;
— по результатам проверки составлен акт № <…> от 14.03.2012 г., по заключениям которого установлены отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговой накладной под № <…> от 31.01.2012 г. в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной, что является нарушением требований п. 201.10 ст. 201 НК Украины и не дает право покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит, в результате чего истцом была завышена сумма налога на добавленную стоимость, включенная в состав налогового кредита налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2012 года;
— на основании акта проверки налоговым органом принято налоговое уведомление-решение № <…> от 02.04.2012 г., которым увеличена сумма денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость с произведенных в Украине товаров (работ, услуг) по основному платежу на сумму <…> грн. и по штрафным (финансовым) санкциям на сумму <…> грн.
Удовлетворяя иск, суды предыдущих инстанций признали необоснованным доначисление налогового обязательства и применение штрафных санкций контролирующим органом, с чем соглашается суд кассационной инстанции, учитывая следующее.
<…>
В соответствии с п. 198.6 ст. 198 НК Украины к налоговому кредиту не относятся суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 этого Кодекса.
Требования к налоговой накладной определены ст. 201 НК Украины.
Так, п. 201.1 ст. 201 НК Украины (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) установлено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную, в которой указываются в отдельных строках такие обязательные реквизиты: порядковый номер налоговой накладной; дата выписки налоговой накладной; полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость — продавца товаров/услуг; налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя); местонахождение юридического лица — продавца или налоговый адрес физического лица — продавца, зарегистрированного как плательщик налога; полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость, — покупателя (получателя) товаров/услуг; описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем; цена поставки без учета налога; ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении; общая сумма средств, подлежащих уплате с учетом налога; вид гражданско-правового договора; код товара согласно УКТ (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины).
В абз. 2 п. 201.10 ст. 201 НК Украины предусмотрено, что при осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных.
В соответствии с абз. 9 п. 201.10 ст. 201 НК Украины (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дают право покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.
В этом нормативном предписании при определении ограничений на право отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговому кредиту употребляется соединительный союз «и», что имеет семантический оттенок сочетания и означает применение нескольких элементов одновременно — «обе составляющие (условия) как равноправные». В данном контексте такими условиями является: 1) отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных; 2) нарушение порядка заполнения налоговой накладной.
Правильность такой правовой позиции подтверждается и последующими изменениями, внесенными законодателем к этот абзац Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» № 4834-VI от 24.05.2012 г., изложенными следующим образом: отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных и/или нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.
Таким образом, в данном случае употребляется также и разделительный союз «или», что имеет семантический оттенок противопоставления и означает взаимоисключающий выбор из нескольких элементов — «один из двух возможных».
Анализ приведенных норм дает основания для заключения о правильности выводов судов предыдущих инстанций, которые, установив реальность операций и факт взаиморасчетов между истцом и его контрагентом ООО «В», не нашли оснований считать неправомерным формирование истцом налогового кредита при условии несоблюдения им одного из условий, регламентированных абз. 9 п. 201.10 ст. 201 НК Украины.
Учитывая вышеприведенное, коллегия судей соглашается с выводами судов предыдущих инстанций, не опровергнутыми доводами кассационной жалобы, о том, что спорное налоговое уведомление-решение является не основывающимся на нормах закона, а потому оно подлежит отмене.
<…>
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 220, 2201, 223, 224, 231 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд —
ОПРЕДЕЛИЛ:
1. Кассационную жалобу <…> объединенной государственной налоговой инспекции <…> оставить без удовлетворения.
<…>
