О налоговых особенностях, связанных с увеличением таможенной стоимости импортных товаров

ВЭД

О налоговых особенностях, связанных с увеличением таможенной стоимости импортных товаров

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 08.01.2014 г. № 58/6/99-99-19-04-02-15

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело письмо <…> о включении в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных таможенным органам в связи с увеличением таможенной стоимости импортных товаров, и сообщает.

В соответствии с пунктом 198.1 статьи 198 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — Кодекс) право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту возникает в случае осуществления операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг.

Налоговый кредит отчетного периода в соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (в случае осуществления контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса) и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Для операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров датой возникновения права на отнесение сумм налога к налоговому кредиту является дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно пункту 187.8 статьи 187 этого Кодекса.

ППри этом в соответствии с пунктом 201.12 статьи 201 К?одекса в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная согласно требованиям законодательства, которая подтверждает уплату налога.

Порядок внесения изменений в таможенную декларацию определен подпунктами 33 — 38 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением Кабинета Министров Украины от 21.05.2012 г. № 450 (далее — Положение № 450). Согласно пункту 37 Положения № 450 изменения в таможенную декларацию могут вноситься, в частности, путем заполнения и оформления органом доходов и сборов листа корректировки по форме согласно приложению 4 к Положению № 450. Оформленный органом доходов и сборов лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации.

В случае изменения таможенной стоимости импортных товаров в соответствии с пунктом 3 Порядка оформления листа корректировки, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 06.11.2012 г. № 1145, должностным лицом таможенного органа, которым осуществлялся выпуск товаров по таможенной декларации, в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня поступления в таможенный орган информации о доплате (возврате) сумм таможенных платежей или регистрации заявления декларанта (уполномоченного лица) в таможенном органе, составляется лист корректировки.

Таким образом, в отчетном периоде, в котором произошло оформление листа корректировки, плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита сумму налога на добавленную стоимость, указанную в листе корректировки и уплаченную в бюджет.

В случае когда налоговый (отчетный) период, в котором плательщик налога осуществил доплату средств в Государственный бюджет Украины в связи с увеличением таможенной стоимости импортных товаров, предшествует налоговому (отчетному) периоду, в котором оформлен лист корректировки к ТД, плательщик налога имеет право включить сумму НДС, уплаченную таможенным органам, в налоговый кредит в том отчетном периоде, в котором оформлен лист корректировки к ТД.

Учитывая то, что оформленный органом доходов и сборов лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации, то в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом Министерства финансов Украины от 17.12.2012 г. № 1340, в разделе II в графе 2 указывается дата получения листа корректировки к ТД, в графе 3 — дата составления листа корректировки к ТД, в графе 4 — номер ТД, к которой составлен лист корректировки, в графе 5 указывается вид документа «МДП» или «МДЕ».

В отношении подачи уточняющих расчетов следует отметить, что в соответствии с абзацем 3 пункта 50.1 статьи 50 Кодекса в случае, если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого Кодекса) плательщик налогов самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета.

Следовательно, если плательщиком налога при ввозе товаров на таможенную территорию Украины уплаченные суммы НДС, указанные в листе корректировки к ТД, ошибочно не были включены в состав налогового кредита в периоде возникновения права на такое включение, то плательщик налога имеет возможность суммы уплаченного НДС включить в налоговый кредит путем подачи уточняющего расчета (с учетом сроков давности).

Что касается включения увеличенной таможенной стоимости в себестоимость реализованного товара, то следует указать следующее.

Пунктом 138.1 статьи 138 Налогового кодекса Украины определено, что при исчислении объекта обложения налогом на прибыль предприятий учитываются также расходы, определенные пунктом 138.11 этой статьи.

В соответствии с пунктом 138.11 статьи 138 Налогового кодекса суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и выявленные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства, осуществленные в прошлых отчетных годах, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году — в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).

При этом в соответствии с абзацем 2 пункта 50.1 статьи 50 Кодекса плательщик налогов имеет право не подавать такой расчет, если соответствующие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Таким образом, плательщик налога на прибыль может исправить допущенную ошибку путем корректировки себестоимости реализованных товаров в годовой декларации по налогу на прибыль предприятий, если такая ошибка осуществлена в отчетном налоговом году, или учесть в составе прочих расходов, если такая ошибка была допущена в прошлые отчетные годы.

Заместитель Министра А. Игнатов

коментарий редакции

Увеличена таможенная стоимость импортируемых товаров: как отразить последствия в налоговом учете

В комментируемом письме Миндоходов дает налогоплательщикам, которые осуществляют ввоз на таможенную территорию Украины товаров, четкие рекомендации о том, как им отразить последствия увеличения таможенной стоимости таких товаров в налоговом учете. Давайте с ними ознакомимся.

Вначале напомним, что увеличить таможенную стоимость импортированных товаров органы доходов и сборов могут по результатам проведенной проверки, когда выясняется, что таможенная стоимость таких товаров была занижена. В итоге у предприятия-импортера возникает необходимость доплаты таможенных платежей в бюджет.

Право осуществлять подобные проверки предоставляет указанным органам ч. 3 ст. 345 Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI (далее — ТКУ).

Результаты проверки оформляются актом (справкой) и являются основанием для самостоятельного определения органом доходов и сборов суммы налогового обязательства предприятия по уплате таможенных платежей, принятия мер, предусмотренных законами Украины (ч. 6 ст. 345 ТКУ).

В акте проверки приводятся факты занижения и завышения налоговых обязательств предприятия (ч. 14 ст. 354 ТКУ). На основании данного акта контролирующий орган (в связи с увеличением таможенной стоимости импортных товаров*) принимает налоговое уведомление-решение о доначислении суммы НДС по таможенной декларации.

А что происходит дальше? После уплаты предприятием определенной в налоговом уведомлении-решении суммы налоговых обязательств в бюджет и поступления информации об этом органу доходов и сборов этот орган вносит изменения в соответствующую таможенную декларацию.

Порядок внесения таких изменений устанавливает п. 37 Положения о таможенных декларациях, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450 (далее — Положение № 450). Этот пункт предусматривает, что после завершения таможенного оформления изменения в таможенную декларацию могут вноситься, в частности, путем заполнения и оформления органом доходов и сборов листа корректировки. Его форма приведена в приложении 4 к Положению № 450. А порядок оформления листа корректировки утвержден приказом Министерства финансов Украины от 06.11.2012 г. № 1145 (далее — Порядок № 1145). Подробнее с вопросами оформления листа корректировки вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 40.

Важно! Оформленный лист корректировки является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации.

Уточним, что лист корректировки должностное лицо таможенного органа доходов и сборов, которым осуществлялся выпуск товаров по таможенной декларации, оформляет в срок, не превышающий 10 рабочих дней со дня поступления в таможенный орган информации о доплате (возврате) сумм таможенных платежей или регистрации заявления декларанта (уполномоченного лица) в таможенном органе (п. 3 Порядка № 1145).

Учитывая все это, миндоходовцы советуют предприятиям-импортерам, столкнувшимся с корректировкой таможенной стоимости ввезенного в Украину товара и соответственно с доплатой «ввозного» НДС, поступать так.

НДС. Налогоплательщик, осуществивший доплату сумм НДС таможенным органам в связи с увеличением таможенной стоимости импортных товаров, имеет право включить ее в налоговый кредит. Сделать это можно в том отчетном периоде, в котором оформлен лист корректировки таможенной декларации. Следовать этому же правилу нужно и в ситуации, если доплата была произведена в предыдущем отчетном периоде.

Целиком поддерживаем вывод миндоходовцев! Он вполне логичен, ведь право на налоговый кредит по НДС возникает у импортера на дату уплаты этого налога по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Это устанавливают пп. 198.1, 198.2 НКУ.

Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, в таком случае является таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ). А оформленный лист корректировки, как мы отметили выше, является неотъемлемой частью соответствующей таможенной декларации. Что это значит? А то, что он является подтверждением осуществления доплаты НДС таможенным органам. Без него на увеличение налогового кредита рассчитывать не стоит, это следует из п. 198.6 НКУ.

Кстати, аналогичный подход к рассматриваемому вопросу был изложен и в письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6445/6/15-3415-26. Правда, тогда он базировался на старом порядке оформления листа корректировки, но мы надеялись на последовательность налоговиков. К нашей с вами радости, эти надежды оправдались.

Так что в данном случае сумму НДС, указанную в колонке «Сума» раздела III листа корректировки, импортер должен включить со знаком «+» в строку 12.1 декларации по НДС за тот отчетный налоговый период, на который приходится дата составления таможенным органом данного корректировочного документа.

А как поступать, если вдруг указанные в листе корректировки суммы вы забыли своевременно включить в свой налоговый кредит? Налоговики и тут идут навстречу плательщикам. Они дают им возможность учесть эти суммы через механизм «самоисправления» по п. 50.1 НКУ, т. е. путем подачи уточняющего расчета (с учетом сроков давности). Это здорово!

Еще мы рады, что по поводу внесения листа корректировки в раздел II Реестра выданных и полученных налоговых накладных контролеры предложили тот же вариант, который предлагали и мы в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 40; № 80, с. 13 ☺.
Смотрите, как это надо сделать:

— в графе 1 проставить номер записи. Этот же номер нужно перенести на лист корректировки;

— в графе 2 привести дату получения листа корректировки;

— в графе 3 указать дату оформления листа корректировки;

— в графе 4 зафиксировать номер таможенной декларации, к которой составлен лист корректировки (точнее, последние шесть знаков ее порядкового номера). Ведь лист корректировки, повторим еще раз, является неотъемлемой частью таможенной декларации;

— в графе 5 привести обозначение «МДП» (если таможенная декларация была составлена на бумажном носителе) или «МДЕ» (если была оформлена электронная таможенная декларация);

— в графе 6 проставить страну нерезидента и наименование (фамилию, имя, отчество /при наличии/ — для физического лица) нерезидента;

— в графе 7 указать условный ИНН «300000000000». Если товары, которые приобретены у нерезидента, не предназначались для использования в хоздеятельности или были приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ, в эту графу нужно записать условный ИНН «200000000000»;

— в графе 8 со знаком «+» привести общую сумму корректировки стоимости товаров, включая НДС;

— в графе 9 со знаком «+» указать сумму корректировки стоимости товаров без НДС;

— в графе 10 со знаком «+» проставить сумму НДС, определенную исходя из суммы корректировки стоимости товаров, приведенной в графе 9, т. е. сумму доплаты, указанную в колонке «Сума» раздела III листа корректировки.

Все сказанное налоговиками касается случая с увеличением таможенной стоимости импортируемых товаров. Однако ситуация может быть и обратной — когда такую таможенную стоимость контролирующий орган уменьшает. Это может быть результатом определенных действий импортера (например, обращения к таможенникам с заявлением о пересмотре таможенной стоимости и возврате излишне уплаченной суммы таможенных платежей). Тогда возвращенную сумму «импортного» НДС плательщик на основании листа корректировки должен исключить из налогового кредита. Каким образом? Да по той же схеме — через строку 12.1 декларации по НДС, но уже со знаком «минус»! И тоже за тот отчетный налоговый период, на который приходится дата составления таможенным органом листа корректировки.

Налог на прибыль. Не обошли миндоходовцы вниманием и налогово-прибыльную сторону увеличения таможенной стоимости импортированных товаров. Они позволили в целях определения объекта налогообложения учесть образовавшуюся разницу в составе налоговых расходов! Отличная новость!

Реализовать это очень просто. Для этого нужно воспользоваться нормами п. 138.11 НКУ.

Так, если увеличение таможенной стоимости импортированных товаров произошло в отчетном налоговом году, то на образовавшуюся разницу вам нужно увеличить себестоимость реализованных товаров в годовой декларации по налогу на прибыль (стр. 05.1).

Если же увеличилась таможенная стоимость импортированных товаров по таможенной декларации, оформленной в предыдущие отчетные налоговые годы, то это будут прочие расходы (стр. 06.4.43 приложения IВ к стр. 06.4 декларации по налогу на прибыль).

Однако имейте в виду, что в обратной ситуации, когда таможенная стоимость импортируемых товаров уменьшена, вам нужно тоже действовать по корректировочным правилам — уменьшить либо себестоимость товаров (если оформление таможенной декларации и уменьшение таможенной стоимости товаров происходят в рамках отчетного года), либо прочие расходы (если события выходят за рамки отчетного года).

Вот такие замечательные выводы нам с вами приготовили специалисты Миндоходов. Рассчитываем на полное взаимопонимание с ними и по другим вопросам.

　Наталья Белова