Щодо податкових особливостей, пов’язаних із збільшенням митної вартості імпортних товарів

ЗЕД

Щодо податкових особливостей, пов’язаних із збільшенням митної вартості імпортних товарів

Лист Міністерства доходів і зборів України від 08.01.2014 р. № 58/6/99-99-19-04-02-15

Міністерство доходів і зборів України розглянуло лист <…> щодо включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених митним органам у зв’язку зі збільшенням митної вартості імпортних товарів, і повідомляє.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — Кодекс) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Для операцій з ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу.

При цьому відповідно до пункту 201.12 статті 201 Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Порядок внесення змін до митної декларації визначено підпунктами 33 — 38 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 р. № 450 (далі — Положення № 450). Згідно із пунктом 37 Положення № 450 зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення органом доходів і зборів аркуша коригування за формою згідно з додатком 4 до Положення № 450. Оформлений органом доходів і зборів аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації.

У випадку зміни митної вартості імпортних товарів, відповідно до пункту 3 Порядку оформлення аркуша коригування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 р. № 1145, посадовою особою митного органу, яким здійснювався випуск товарів за митною декларацією, у строк, що не перевищує 10 робочих днів з дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) у митному органі, складається аркуш коригування.

Таким чином, в звітному періоді, в якому відбулось оформлення аркуша коригування, платник податку має право включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість, яка зазначена в аркуші коригування та сплачена до бюджету.

У разі коли податковий (звітний) період, в якому платник податку здійснив доплату коштів до Державного бюджету України у зв’язку зі збільшенням митної вартості імпортних товарів, передує податковому (звітному) періоду, в якому оформлено аркуш коригування до МД, платник податку має право включити суму ПДВ, сплачену митним органам, до податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування до МД.

Враховуючи те, що оформлений органом доходів і зборів аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації, то у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, форма і порядок заповнення якого затверджені наказом Міністерства фінансів України від 17.12.2012 р. № 1340, в розділі II у графі 2 зазначається дата отримання аркуша коригування до МД, у графі 3 — дата складання аркуша коригування до МД, у графі 4 — номер МД, до якої складено аркуш коригування, у графі 5 зазначається вид документа «МДП» чи «МДЕ».

Щодо подання уточнюючих розрахунків слід зазначити, що відповідно до абзацу 3 пункту 50.1 статті 50 Кодексу у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, у разі якщо платником податку при ввезенні товарів на митну територію України сплачені суми ПДВ, зазначені в аркуші коригування до МД, помилково не були включені до складу податкового кредиту у періоді виникнення права на таке включення, то платник податку має можливість суми сплаченого ПДВ включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням строків давності).

Що стосується включення збільшеної митної вартості до собівартості реалізованого товару, то слід зазначити наступне.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховуються також витрати, визначені пунктом 138.11 цієї статті.

Відповідно до пункту 138.11 статті 138 Податкового кодексу суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов’язання, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

При цьому відповідно до абзацу 2 пункту 50.1 статті 50 Кодексу платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Таким чином, платник податку на прибуток може виправити допущену помилку шляхом коригування собівартості реалізованих товарів у річній декларації з податку на прибуток підприємств, якщо така помилка здійснена у звітному податковому році, або врахувати у складі інших витрат, якщо така помилка була здійснена в минулі звітні роки.

Заступник Міністра А. Ігнатов

коментар редакції

Збільшено митну вартість товарів, що імпортуються: як відобразити наслідки в податковому обліку

У листі, що коментується, Міндоходів дає платникам податків, які здійснюють увезення на митну територію України товарів, чіткі рекомендації щодо того, як їм відобразити наслідки збільшення митної вартості таких товарів у податковому обліку. Давайте з ними ознайомимося.

Спочатку нагадаємо, що збільшити митну вартість імпортованих товарів органи доходів і зборів можуть за результатами проведеної перевірки, коли з’ясовується, що митна вартість таких товарів була занижена. У результаті у підприємства-імпортера виникає необхідність доплати митних платежів до бюджету.

Право здійснювати подібні перевірки надає зазначеним органам ч. 3 ст. 345 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI (далі — МКУ).

Результати перевірки оформляються актом (довідкою) та є підставою для самостійного визначення органом доходів і зборів суми податкового зобов’язання підприємства зі сплати митних платежів, ужиття заходів, передбачених законами України (ч. 6 ст. 345 МКУ).

В акті перевірки наводяться факти заниження та завищення податкових зобов’язань підприємства (ч. 14 ст. 354 МКУ). На підставі цього акта контролюючий орган (у зв’язку зі збільшенням митної вартості імпортних товарів*) приймає податкове повідомлення-рішення про донарахування суми ПДВ за митною декларацією.

А що відбувається далі? Після сплати підприємством визначеної в податковому повідомленні-рішенні суми податкових зобов’язань до бюджету та надходження інформації про це до органу доходів і зборів цей орган вносить зміни до відповідної митної декларації.

Порядок внесення таких змін установлює п. 37 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450 (далі — Положення № 450). Цей пункт передбачає, що після завершення митного оформлення зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення органом доходів і зборів аркуша коригування. Його форму наведено в додатку 4 до Положення № 450. А порядок оформлення аркуша коригування затверджено наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 р. № 1145 (далі — Порядок № 1145). Детальніше з питаннями оформлення аркуша коригування ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 40.

Важливо! Оформлений аркуш коригування є невід’ємною частиною відповідної митної декларації.

Уточнимо, що аркуш коригування посадова особа митного органу доходів і зборів, яким здійснювався випуск товарів за митною декларацією, оформляє у строк, що не перевищує 10 робочих днів із дня надходження до митного органу інформації про доплату (повернення) сум митних платежів або реєстрації заяви декларанта (уповноваженої особи) в митному органі (п. 3 Порядку № 1145).

Ураховуючи все це, міндоходівці радять підприємствам-імпортерам, які зіткнулися з коригуванням митної вартості ввезеного в Україну товару та, відповідно, з доплатою «ввізного» ПДВ, діяти таким чином.

ПДВ. Платник податків, який здійснив доплату сум ПДВ митним органам у зв’язку зі збільшенням митної вартості імпортних товарів, має право включити її до податкового кредиту. Зробити це можна в тому звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування митної декларації. Дотримуватися цього правила потрібно й у ситуації, якщо доплату було здійснено в попередньому звітному періоді.

Повністю підтримуємо висновок міндоходівців! Він цілком логічний, адже право на податковий кредит із ПДВ виникає в імпортера на дату сплати цього податку за податковими зобов’язаннями відповідно до п. 187.8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Це встановлюють пп. 198.1, 198.2 ПКУ.

Документом, що засвідчує право на податковий кредит, у такому разі є митна декларація, яка оформлена відповідно до вимог законодавства і підтверджує сплату податку (п. 201.12 ПКУ). А оформлений аркуш коригування, як ми зазначили вище, є невід’ємною частиною відповідної митної декларації. Що це означає? А те, що він є підтвердженням здійснення доплати ПДВ митним органам. Без нього на збільшення податкового кредиту розраховувати не варто, це випливає з п. 198.6 ПКУ.

До речі, аналогічний підхід до цього питання було викладено й у листі ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6445/6/15-3415-26. Щоправда, тоді він базувався на старому порядку оформлення аркуша коригування, але ми сподівалися на послідовність податківців. На щастя, ці надії виправдалися.

Отже, у цьому випадку суму ПДВ, зазначену в колонці «Сума» розділу III аркуша коригування, імпортер повинен уключити зі знаком «+» до рядка 12.1 декларації з ПДВ за той звітний податковий період, на який припадає дата складання митним органом цього коригувального документа.

А як діяти, якщо раптом зазначені в аркуші коригування суми ви забули своєчасно включити до свого податкового кредиту? Податківці й тут ідуть назустріч платникам. Вони надають їм можливість урахувати ці суми через механізм «самовиправлення» згідно з п. 50.1 ПКУ, тобто шляхом подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням строків давності). Це дуже добре!

Ще ми раді, що з приводу внесення аркуша коригування до розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних контро­лери запропонували той же варіант, який пропонували і ми в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 40; № 80, с. 13 ☺. Дивіться, як це потрібно зробити:

— у графі 1 проставити номер запису. Цей же номер потрібно перенести на аркуш коригування;

— у графі 2 навести дату отримання аркуша коригування;

— у графі 3 вказати дату оформлення аркуша коригування;

— у графі 4 зафіксувати номер митної декларації, до якої складено аркуш коригування (точніше, останні шість знаків її порядкового номера). Адже аркуш коригування, повторимо ще раз, є невід’ємною частиною митної декларації;

— у графі 5 навести позначення «МДП» (якщо митна декларація була складена на паперовому носії) або «МДЕ» (якщо була оформлена електронна митна декларація);

— у графі 6 проставити країну нерезидента і найменування (прізвище, ім’я, по батькові /за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента;

— у графі 7 вказати умовний ІПН «300000000000». Якщо товари, які придбані в нерезидента, не призначалися для використання в госпдіяльності або були придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України чи послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ, до цієї графи потрібно записати умовний ІПН «200000000000»;

— у графі 8 зі знаком «+» навести загальну суму коригування вартості товарів, уключаючи ПДВ;

— у графі 9 зі знаком «+» зазначити суму коригування вартості товарів без ПДВ;

— у графі 10 зі знаком «+» проставити суму ПДВ, визначену виходячи із суми коригування вартості товарів, наведеної у графі 9, тобто суму доплати, зазначену в колонці «Сума» розділу III аркуша коригування.

Усе викладене податківцями стосується випадку зі збільшенням митної вартості товарів, що імпортуються. Проте ситуація може бути і протилежною — коли таку митну вартість контролюючий орган зменшує. Це може бути результатом певних дій імпортера (наприклад, звернення до митників із заявою про перегляд митної вартості та повернення надмірно сплаченої суми митних платежів). Тоді повернену суму «імпортного» ПДВ платник на підставі аркуша коригування повинен виключити з податкового кредиту. Яким чином? Та за тією ж схемою — через рядок 12.1 декларації з ПДВ, але вже зі знаком «мінус»! І теж за той звітний податковий період, на який припадає дата складання митним органом аркуша коригування.

Податок на прибуток. Не залишили міндоходівці поза увагою і податково-прибутковий бік збільшення митної вартості імпортованих товарів. Вони дозволили в цілях визначення об’єкта оподаткування врахувати різницю, що утворилася, у складі податкових витрат! Чудова новина!

Реалізувати це дуже просто. Для цього потрібно скористатися нормами п. 138.11 ПКУ.

Так, якщо збільшення митної вартості імпортованих товарів відбулося у звітному податковому році, то на різницю, що утворилася, вам потрібно збільшити собівартість реалізованих товарів у річній декларації з податку на прибуток (ряд. 05.1).

Якщо ж збільшилася митна вартість імпортованих товарів за митною декларацією, оформленою в попередні звітні податкові роки, то це будуть інші витрати (ряд. 06.4.43 додатка IВ до ряд. 06.4 декларації з податку на прибуток).

Проте майте на увазі, що у протилежній ситуації, коли митна вартість товарів, які імпортуються, зменшена, вам потрібно теж діяти за коригувальними правилами — зменшити або собівартість товарів (якщо оформлення митної декларації та зменшення митної вартості товарів відбуваються в межах звітного року), або інші витрати (якщо події виходять за межі звітного року).

Ось такі чудові висновки нам з вами приготували фахівці Міндоходів. Розраховуємо на повне взаєморозуміння з ними і щодо інших питань.

　Наталя Білова