Продаем недвижимость в рассрочку: отражаем в учете

основные средства

Продаем недвижимость в рассрочку: отражаем в учете

Наталья Белова, налоговый эксперт

Что такое рассрочка? Это способ оплаты товаров и услуг, при котором платеж производится не в полной сумме одномоментно, а по частям в течение определенного срока. Такой вывод можно сделать из ст. 695 ГКУ.

Продажа товаров с рассрочкой оплаты является одним из видов коммерческого кредита (ст. 1057 ГКУ). Однако сейчас мы не будем вдаваться в правовые тонкости такой операции, подробно ознакомиться с ними вы можете в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 3, с. 90.

Наша цель сегодня — выяснить, каковы особенности учета продажи объекта недвижимости в рассрочку. А для этого нам стоит понять налоговую природу термина «торговля в рассрочку». Поможет в этом п.п. 14.1.249 НКУ. Он считает таковой хозяйственную операцию, которая предусматривает продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент.

А еще данный подпункт констатирует: торговля в рассрочку предполагает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.

Как видим, торговля в рассрочку, с налоговой точки зрения, — это операция, которая имеет такие характерные черты:

— товар передается покупателю при условии внесения им первоначального взноса;

— право собственности на товар переходит к покупателю после окончательного расчета за него;

— с покупателя взимаются проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа.

Вот теперь приступаем к учетным особенностям. Начнем с бухучета.

Объект недвижимости предприятие, как правило, использует более одного года. Да и его стоимость в подавляющем большинстве случаев превышает установленный учетной политикой критерий «малоценности». Поэтому, вне всяких сомнений, такой объект должен учитываться в составе основных средств с отражением по дебету субсчета 103 «Здания и сооружения». Исключение — когда недвижимость построена/приобретена с целью последующей продажи. В таком случае ее учитывают в составе запасов.

Далее в статье мы с вами будем исходить из того, что объект недвижимости предприятие учитывает у себя как объект основных средств (далее — ОС).

Чтобы понять, как отражаются в бухучете операции по выбытию объектов ОС в результате их продажи, обратимся к П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27.

Выбытие объекта недвижимости. По поводу объектов ОС, в отношении которых принято решение о продаже, П(С)БУ 27 говорит вот что. Такие объекты подлежат переводу из состава ОС в запасы — необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» по остаточной стоимости) и последующей их реализацией уже в качестве запасов.

Применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы (Дт 286) также нужно, если предприятие прежде не удерживало объект ОС с целью продажи. Например, когда продавать ОС не планировали, а причина для продажи возникла внезапно. Ведь согласно п. 33 П(С)БУ 7 напрямую списывать объекты с баланса (как ОС) можно только в случае их бесплатной передачи или списания из-за несоответствия критериям актива. А вот при реализации ОС обязательно должны быть переведены в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Поэтому в бухучете любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286

Будьте внимательны: по объектам ОС, которые переведены в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизацию не начисляют (п. 6 П(С)БУ 27). По общему правилу начислять амортизацию прекращают с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС (п. 29 П(С)БУ 7), т. е. за месяцем перевода объекта на субсчет 286.

Дата отражения дохода от продажи объекта недвижимости. После перевода объекта недвижимости на субсчет 286 (здесь объект числится в ожидании реализации) отражают его продажу (при этом между указанными событиями может пройти какой-то период времени). Делают это в том же порядке, который предусмотрен для отражения реализации запасов.

Доход от такой продажи определяют в соответствии с П(С)БУ 15. Одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 данного П(С)БУ, является передача рисков и выгод, которые связаны с правом собственности на товар.

При продаже товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар, но все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю. Поэтому на дату передачи недвижимости покупателю продавец отражает доход от продажи (кредит субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов») с одновременным увеличением дебиторской задолженности за проданный объект на всю сумму (обычно дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами»).

Балансовую стоимость объекта при его реализации списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Выбытие объекта недвижимости. В налоговом учете порядок продажи ОС регулируют пп. 146.13 — 146.14 НКУ. Эти пункты какого-либо предпродажного «перевода» объектов ОС (наподобие бухучета — из ОС в состав активов, удерживаемых для продажи) не предусматривают.

Здесь все происходит так. По правилу п. 146.13 НКУ налогоплательщик отражает результат от продажи ОС, а именно:

— сумму превышения доходов от продажи над балансовой (т. е. остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализованного объекта включает в прочие доходы (п.п. 135.5.11 НКУ);

— сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи включает в прочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ).

Сопоставляя доход от продажи объекта ОС с его балансовой стоимостью, имейте в виду, что:

— такой доход определяют согласно договору купли-продажи, однако с учетом обычных цен
(т. е. не ниже обычной цены реализуемого объекта) (п. 146.14 НКУ). О том, как определяют обычные цены на основании п. 39.3 НКУ, вы можете узнать из газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 10;

— в расчете результата от продажи ОС принимает участие балансовая стоимость объекта на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия (т. е. определенная с учетом начисленной амортизации в месяце выбытия объекта). Иначе говоря, на стоимость объекта в месяце его выбытия должна начисляться амортизация (п. 146.15 НКУ). Так что с месяца, следующего за месяцем, в котором оформлен акт о выводе объекта из эксплуатации, амортизацию на него продавец уже не начисляет, даже несмотря на то, что на этот объект за ним пока сохраняется право собственности (до момента регистрации такого права на покупателя; подробнее об этом речь пойдет ниже). Заметим, что акт о выводе объекта ОС из эксплуатации может быть оформлен и раньше, чем состоится передача этого объекта покупателю;

— ликвидационная стоимость (в случае ее установления для объекта, п.п. 14.1.19 НКУ) в расчете результата от продажи ОС не участвует (т. е. никоим образом, судя по всему, учтена быть не может).

Дата отражения дохода от продажи объекта недвижимости. Основные средства, в том числе и объекты недвижимости, для налоговых целей являются товарами. Об этом напоминают пп. 14.1.244, 14.1.111 НКУ. Что это значит? А то, что дата отражения дохода от продажи недвижимости должна определяться по общим «товарным» правилам, установленным ст. 137.1 НКУ, — т. е. по дате перехода права собственности к покупателю (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 75, с. 17), независимо от факта поступления предоплаты (п.п. 136.1.1 НКУ).

Что же считать в данном случае датой перехода права собственности? Обратимся к ч. 2 ст. 334 ГКУ. Она говорит, что передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. При этом ч. 4 данной статьи уточняет: права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают со дня такой регистрации согласно закону.

О том, какие объекты подлежат государственной регистрации, сообщает ст. 182 ГКУ. Это право собственности и другие вещные права на недвижимость, обременение этих прав, их возникновение, переход и прекращение.

Делаем вывод: права на недвижимость, подлежащие государственной регистрации, возникают только с момента такой регистрации

Такую регистрацию проводят в соответствии с Законом № 1952 и Порядком № 868*.

При продаже недвижимости на условиях рассрочки платежа право собственности на нее с учетом нормы п.п. 14.1.249 НКУ передается не ранее осуществления окончательного расчета с покупателем.

Получается, налоговый доход (в виде разницы между доходом от продажи объекта и его балансовой стоимостью на начало месяца, следующего за месяцем вывода его из эксплуатации) продавец сможет отразить у себя лишь после регистрации права собственности на покупателя (подробнее по этому поводу см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53, с. 30). У покупателя же такое право возникнет на дату регистрации соответствующего заявления в базе данных о регистрации заявлений (п. 23 Порядка № 868). Но произойдет это не раньше того момента, когда он осуществит последний платеж. Значит, когда покупатель будет подавать заявление на регистрацию права собственности, то кроме соответствующего договора и других необходимых документов, к нему придется приложить и платежные документы, которые свидетельствуют об окончательном расчете. Это следует из п. 39 Порядка № 868. Об особенностях регистрации права собственности на недвижимость покупателем мы рассказывали вам в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 10, с. 41.

Так что, повторим, налоговый доход от продажи объекта недвижимости в рассматриваемой ситуации возникнет у продавца на дату госрегистрации права собственности на покупателя. До того момента о возникновении дохода речи быть не может, даже в тех случаях, когда договор купли/продажи уже нотариально удостоверен, а имущество передано покупателю. Кстати, данный факт приводит к тому, что периоды отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться.

Поскольку основные средства для налоговых целей — это товары, операция по их продаже в рассрочку рассматривается как поставка товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). В связи с этим она в соответствии с п.п. «а» п. 185.1 НКУ является объектом обложения НДС по основной ставке.

Базой налогообложения в данной ситуации служит договорная стоимость объектов, продаваемых в рассрочку (п. 188.1 НКУ). К радости плательщиков НДС, в отношениях с «неподконтрольными» лицами* требование о применении обычных цен к таким операциям не выдвигается! Но если ваш покупатель — «подконтрольное» лицо*, то базу налогообложения вам придется рассчитывать, ориентируясь на обычные цены, определенные по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ.

Налоговые обязательства по НДС у продавца возникают по правилу первого события, установленному п. 187.1 НКУ. Поэтому при передаче объекта недвижимости покупателю продавец начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из ее договорной стоимости.

А если передаче объекта покупателю предшествует уплата первого взноса, то налоговые обязательства по НДС предприятие-продавец начисляет так:

— на дату получения первого взноса — на сумму такого взноса;

— на дату передачи объекта — на его неоплаченную стоимость.

На каждую из этих дат нужно составить на имя покупателя налоговую накладную:

— на сумму полученного первого взноса;

— на стоимость переданного объекта за вычетом суммы первого взноса.

Продажа объекта недвижимости на условиях рассрочки платежа предусматривает, что покупатель уплачивает продавцу не только стоимость товара, но и проценты за предоставленные услуги по рассрочке. На это указывает п.п. 14.1.249 НКУ (см. выше).

Да и ч. 5 ст. 695 ГКУ говорит, что договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного на условиях рассрочки (т. е. в кредит), начиная со дня передачи товара продавцом.

Как же отражаются такие проценты в учете продавца? Здесь все просто. Сейчас вы в этом убедитесь.

Проценты по договору продажи в рассрочку в учете продавца признаются доходом на основании п. 20 П(С)БУ 15. Происходит это в том отчетном периоде, к которому проценты относятся, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

Такие проценты являются финансовыми доходами, поэтому предприятие отражает их по кредиту субсчета 732 «Проценты полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

С позиции налогового учета, проценты — это доход, который заемщик уплачивает (начисляет) в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества (п.п. 14.1.206 НКУ).

Платеж за приобретение товаров в рассрочку также рассматривается как проценты (п.п. «в» п.п. 14.1.206 НКУ).

Сумму начисленных процентов продавец включает в прочие доходы на основании п.п. 135.5.1 НКУ

При этом датой признания таких доходов является дата признания процентов, определенная по правилам бухучета (п. 137.8 НКУ). А значит, принимая в расчет нормы п. 20 П(С)БУ 15, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, доходы в виде процентов при торговле в рассрочку возникают на дату их начисления в сроки, установленные договором.

Проценты, которые начисляются как плата за предоставленную услугу по рассрочке платежа, являются объектом обложения НДС по основной ставке.

Налоговые обязательства по НДС возникают у продавца на дату начисления процентов, установленную в договоре. Так утверждает п. 187.3 НКУ. На эту же дату продавец должен составить на имя покупателя налоговую накладную (п. 201.4 НКУ).

А теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.

Пример. Предприятие «Зевс» (продавец) и предприятие «Люкс» (покупатель) заключили договор купли-продажи объекта недвижимости (здания магазина) на условиях рассрочки платежа.

Согласно данному договору право собственности на объект переходит к покупателю после окончательного расчета за него. Договорная стоимость объекта — 900 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % —150 тыс. грн.). Остаточная стоимость здания (которое является для продавца объектом ОС) — 650 тыс. грн. Сумма начисленного износа условно — 200 тыс. грн. Ликвидационная стоимость объекта и в налоговом, и в бухгалтерском учете условно равна нулю.

По условиям договора до момента передачи объекта покупатель перечисляет на текущий счет продавца первоначальный взнос в сумме 240 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % — 40 тыс. грн.). Оставшаяся часть стоимости недвижимости в сумме 660 тыс. грн. (в том числе НДС 20 % — 110 тыс. грн.) подлежит оплате в течение 6 месяцев.

Проценты за предоставление услуги по рассрочке платежа установлены договором в размере 2 % в месяц от неоплаченной стоимости объекта недвижимости (с учетом НДС).

Первоначальный взнос в установленной договором сумме покупатель перечислил на счет продавца 10.02.2014 г. Продавец передал объект покупателю 17.02.2014 г.

Предположим, что право собственности на объект недвижимости покупатель зарегистрирует 18.08.2014 г. То есть это произойдет после окончательного расчета за данный объект.

В договоре стороны предусмотрели следующий график погашения покупателем задолженности по договору (см. табл. 1 на с. 26):

Таблица 1. График погашения покупателем задолженности по договору

А сейчас узнаем, с помощью каких записей предприятие отражает операцию по продаже объекта недвижимости в своем бухгалтерском и налоговом учете (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет продажи объекта недвижимости в рассрочку

Таковы учетные премудрости продажи недвижимости на условиях рассрочки платежа. Убеждены, вы легко овладеете ими и любая «недвижимая» задача вам будет по плечу. Желаем отличных результатов!

	выводы
	В бухгалтерском учете реализации ОС предшествует их предпродажный перевод в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи. При передаче недвижимости на условиях рассрочки платежа покупателю продавец в бухгалтерском учете признает доход. Налоговый доход от продажи объекта недвижимости на условиях рассрочки платежа возникнет у продавца на дату госрегистрации права собственности на покупателя. Платеж за приобретение товаров в рассрочку рассматривается как проценты и включается в прочие доходы налогоплательщика на основании п.п. 135.5.1 НКУ. На дату начисления процентов, установленную в договоре, у продавца возникают налоговые обязательства по НДС. Проценты в бухгалтерском учете продавца включаются в состав финансовых доходов в периоде их начисления (пп. 20, 22 П(С)БУ 15).

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

4. Порядок № 868 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их отягощений, утвержденный постановлением КМУ от 17.10.2013 г. № 868.

5. П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

6. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

7. П(С)БУ 27 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Министерства финансов Украины от 03.10.2007 г. № 1100).