Теми статей
Обрати теми

Продаємо нерухомість у розстрочку: відображаємо в обліку

Редакція ПБО
Стаття
img 1

основні засоби

img 2

Продаємо нерухомість у розстрочку: відображаємо в обліку

Коли ви плануєте продати нерухомість, то, звісно, хочете отримати за неї 100 % оплату одразу. Це найзручніший та найвигідніший спосіб. Проте покупців, які можуть одноразово викласти за дорогий об’єкт кругленьку суму, не так уже й багато. Адже це не товар у супермаркеті. Отже, доводиться шукати компроміси. Реальним способом вирішення проблеми часто стає розстрочка (платіж під процент). І хоча гроші при цьому варіанті продавець отримує частинами, він погоджується на такі умови, якщо зацікавлений у покупці. Про те, як продавцю відобразити таку операцію у своєму обліку, ми зараз із вами, дорогі друзі, й поговоримо.

Наталя Білова, податковий експерт

 

Що таке розстрочення? Це спосіб оплати товарів та послуг, за якого платіж здійснюється не в повній сумі одномоментно, а частинами протягом певного строку. Такий висновок можна зробити зі ст. 695 ЦКУ.

Продаж товарів з розстроченням оплати є одним із видів комерційного кредиту (ст. 1057 ЦКУ). Проте зараз ми не вдаватимемося до правових нюансів такої операції, детально ознайомитися з ними ви можете у спецвипуску «Податки та бухгалтерський» облік», 2013, № 3, с. 90.

Наша мета сьогодні — з’ясувати, які особливості обліку продажу об’єкта нерухомості у розстрочку. А для цього нам варто зрозуміти податкову природу терміна «торгівля в розстрочку». Допоможе в цьому п.п. 14.1.249 ПКУ. Згідно з ним це господарська операція, що передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого роз­рахунку, на визначений строк та під процент.

А ще цей підпункт констатує: торгівля в розстрочку передбачає передання товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з переданням права власності на такі товари після остаточного розрахунку.

Як бачимо, торгівля в розстрочку, з податкової точки зору, — це операція, яка має такі характерні риси:

— товар передається покупцю за умови внесення ним першого внеску;

— право власності на товар переходить до покупця після остаточного розрахунку за нього;

— із покупця справляються проценти за надання послуги з розстрочення платежу.

А тепер приступаємо до облікових особливостей. Почнемо з бухобліку.

Відображаємо продаж нерухомості в бухгалтерському обліку

Об’єкт нерухомості підприємство, як правило, використовує більш ніж один рік. Та і його вартість, здебільшого, перевищує встановлений обліковою політикою критерій «малоцінності». Тому поза будь-якими сумнівами такий об’єкт повинен обліковуватися у складі основних засобів із відображенням за дебетом субрахунку 103 «Будинки та споруди». Виняток — коли нерухомість збудована/придбана з метою подальшого продажу. У такому разі її обліковують у складі запасів.

Далі у статті ми з вами виходитимемо з того, що об’єкт нерухомості підприємство обліковує в себе як об’єкт основних засобів (далі — ОЗ).

Щоб зрозуміти, як відображаються в бухобліку операції з вибуття об’єктів ОЗ у результаті їх продажу, звернемося до П(С)БО 7 і П(С)БО 27.

Вибуття об’єкта нерухомості. Із приводу об’єктів ОЗ, щодо яких прийнято рішення про продаж, П(С)БО 27 говорить ось що. Такі об’єкти підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» за залишковою вартістю), та подальшій їх реалізації вже як запасів.

Застосовувати норми П(С)БО 27 і переводити об’єкт до запасів (Дт 286) також потрібно, якщо підприємство раніше не утримувало об’єкт ОЗ із метою продажу. Наприклад, коли продавати ОЗ не планували, а причина для продажу виникла раптово. Адже згідно з п. 33 П(С)БО 7 безпосередньо списувати об’єкти з балансу (як ОЗ) можна тільки в разі їх безоплатного передання або списання через невідповідність критеріям активу. А от при реалізації ОЗ обов’язково мають бути переведені до категорії необоротних активів, утримуваних для продажу.

Тому в бухобліку будь-якому продажу ОЗ має передувати переведення об’єкта на субрахунок 286

Будьте уважні: щодо об’єктів ОЗ, які переведені до необоротних активів, утримуваних для продажу, амортизацію не нараховують (п. 6 П(С)БО 27). За загальним правилом нараховувати амортизацію припиняють із місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта зі складу ОЗ (п. 29 П(С)БО 7), тобто за місяцем переведення об’єкта на субрахунок 286.

Дата відображення доходу від продажу об’єкта нерухомості. Після переведення об’єкта нерухомості на субрахунок 286 (тут об’єкт значиться в очікуванні реалізації) відображають його продаж (при цьому між зазначеними подіями може минути певний період часу). Роблять це в тому ж порядку, який передбачено для відображення реалізації запасів.

Дохід від такого продажу визначають відповідно до П(С)БО 15. Однією з обов’язкових умов визнання доходу (виручки) від реалізації, визначених у п. 8 цього П(С)БО, є передання ризиків та вигод, які пов’язані із правом власності на товар.

При продажу товару на умовах розстрочення платежу продавець зберігає юридичне право власності на товар, але всі ризики, пов’язані з подальшим використанням товару, передаються покупцю. Тому на дату передання нерухомості покупцю продавець відображає дохід від продажу (кредит субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів») з одночасним збільшенням дебіторської заборгованості за проданий об’єкт на всю суму (зазвичай дебет субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»).

Балансову вартість об’єкта при його реалізації списують до дебету субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податково-прибутковий облік продажу нерухомості

Вибуття об’єкта нерухомості. У податковому обліку порядок продажу ОЗ регулюють пп. 146.13 — 146.14 ПКУ. Ці пункти будь-якого передпродажного «переведення» об’єктів ОЗ (на кшталт бухобліку — з ОЗ до складу активів, утримуваних для продажу) не передбачають.

Тут усе відбувається таким чином. За правилом п. 146.13 ПКУ платник податків відображає результат від продажу ОЗ, а саме:

— суму перевищення доходів від продажу над балансовою (тобто залишковою, п.п. 14.1.9 ПКУ) вартістю реалізованого об’єкта включає до інших доходів (п.п. 135.5.11 ПКУ);

— суму перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над доходами від його продажу включає до інших витрат (п.п. 138.12.1 ПКУ).

Порівнюючи дохід від продажу об’єкта ОЗ із його балансовою вартістю, майте на увазі, що:

— такий дохід визначають згідно з договором купівлі-продажу, проте з урахуванням звичайних цін (тобто не нижче звичайної ціни об’єкта, що реалізується) (п. 146.14 ПКУ). Про те, як визначають звичайні ціни на підставі п. 39.3 ПКУ, ви можете дізнатися з газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, с. 10;

— у розрахунку результату від продажу ОЗ бере участь балансова вартість об’єкта на початок місяця, наступного за місяцем його вибуття (тобто визначена з урахуванням нарахованої амортизації в місяці вибуття об’єкта). Інакше кажучи, на вартість об’єкта в місяці його вибуття повинна нараховуватися амортизація (п. 146.15 ПКУ). Отже, з місяця, наступного за місяцем, у якому оформлено акт про виведення об’єкта з експлуатації, амортизацію на нього продавець вже не нараховує, навіть незважаючи на те, що на цей об’єкт за ним поки що зберігається право власності (до моменту реєстрації такого права на покупця; детальніше про це йтиметься далі). Зауважимо, що акт про виведення об’єкта ОЗ з експлуатації може бути оформлено і раніше, ніж відбудеться передання цього об’єкта покупцю;

— ліквідаційна вартість (у разі її встановлення для об’єкта, п.п. 14.1.19 ПКУ) у розрахунку результату від продажу ОЗ участі не бере (тобто жодним чином, судячи з усього, врахована бути не може).

Дата відображення доходу від продажу об’єкта нерухомості. Основні засоби, у тому числі й об’єкти нерухомості, для податкових цілей є товарами. Про це нагадують пп. 14.1.244, 14.1.111 ПКУ. Що це означає? А те, що дата відображення доходу від продажу нерухомості повинна визначатися за загальними «товарними» правилами, установленими ст. 137.1 ПКУ, — тобто за датою переходу права власності до покупця (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 75, с. 17), незалежно від факту надходження передоплати (п.п. 136.1.1 ПКУ).

Що ж вважати в цьому випадку датою переходу права власності? Звернемося до ч. 2 ст. 334 ЦКУ. У ній зазначено, що переданням майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки. При цьому ч. 4 цієї статті уточнює: права на нерухоме майно, що підлягають державній реєстрації, виникають із дня такої реєстрації згідно із законом.

Про те, які об’єкти підлягають державній реєстрації, повідомляє ст. 182 ЦКУ. Це право власності та інші речові права на нерухомість, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення.

Робимо висновок: права на нерухомість, що підлягають державній реєстрації, виникають тільки з моменту такої реєстрації

Таку реєстрацію проводять відповідно до Закону № 1952 і Порядку № 868*.

* Детальніше з питаннями держреєстрації речових прав на нерухомість ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 43, с. 4, з урахуванням Порядку № 868, що набрав чинності з 12.02.2014 р.

При продажу нерухомості на умовах розстрочення платежу право власності на неї з урахуванням норми п.п. 14.1.249 ПКУ передається не раніше здійснення остаточного розрахунку з покупцем.

Виходить, податковий дохід (у вигляді різниці між доходом від продажу об’єкта і його балансовою вартістю на початок місяця, наступного за місяцем виведення його з експлуатації) продавець зможе відобразити в себе лише після реєстрації права власності на покупця (детальніше із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 30). У покупця ж таке право виникне на дату реєстрації відповідної заяви в базі даних про реєстрацію заяв (п. 23 Порядку № 868). Але станеться це не раніше того моменту, коли він здійснить останній платіж. Тому, коли покупець подаватиме заяву на реєстрацію права власності, то, крім відповідного договору та інших необхідних документів, до нього доведеться додати і платіжні документи, які свідчать про остаточний розрахунок. Це випливає з п. 39 Порядку № 868. Про особ­ливості реєстрації права власності на нерухомість покупцем ми розповідали вам у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 10, с. 41.

Отже, повторимо, податковий дохід від продажу об’єкта нерухомості в цій ситуації виникне у продавця на дату держреєстрації права власності на покупця. До того моменту про виникнення доходу мови бути не може, навіть у тих випадках, коли договір купівлі/продажу вже нотаріально посвідчено, а майно передане покупцю. До речі, це призводить до того, що періоди відображення доходів у бухгалтерському та податковому обліку відрізнятимуться.

Продаж нерухомості та ПДВ

Оскільки основні засоби для податкових цілей — це товари, операція з їх продажу в розстрочку розглядається як постачання товарів (п.п. 14.1.191 ПКУ). У зв’язку з цим вона відповідно до п.п. «а» п. 185.1 ПКУ є об’єктом обкладення ПДВ за основною ставкою.

Базою оподаткування в цій ситуації є договірна вартість об’єктів, що продаються в розстрочку (п. 188.1 ПКУ). На радість платників ПДВ, у відносинах із «непідконтрольними» особами* вимога про застосування звичайних цін за такими операціями не висувається! Але якщо ваш покупець — «підконтрольна» особа*, то базу оподаткування вам доведеться розраховувати, орієнтуючись на звичайні ціни, визначені за правилами «трансфертної» ст. 39 ПКУ.

* До «підконтрольних» осіб належать пов’язані особи — нерезиденти і резиденти, які відповідають критеріям із п.п. 39.2.1 ПКУ, або «особливі» нерезиденти зі ставкою податку на прибуток у своїй державі, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні, за умови, що загальна сума операцій із кожною з таких осіб за календарний рік дорівнює або перевищує 50 млн грн. Детальніше із цього приводу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69, № 100, с. 5 і 27.

Податкові зобов’язання з ПДВ у продавця виникають за правилом першої події, установленим п. 187.1 ПКУ. Тому при переданні об’єкта нерухомості покупцю продавець нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з її договірної вартості.

А якщо переданню об’єкта покупцю передує сплата першого внеску, то податкові зобов’язання з ПДВ підприємство-продавець нараховує таким чином:

— на дату отримання першого внеску — на суму такого внеску;

— на дату передання об’єкта — на його неоплачену вартість.

На кожну з цих дат потрібно складати на ім’я покупця податкову накладну:

— на суму отриманого першого внеску;

— на вартість переданого об’єкта за вирахуванням суми першого внеску.

Відображаємо проценти за розстроченням у бухгалтерському обліку

Продаж об’єкта нерухомості на умовах розстрочення платежу передбачає, що покупець сплачує продавцю не лише вартість товару, але і проценти за надані послуги з розстрочення. На це вказує п.п. 14.1.249 ПКУ (див. вище).

Та і ч. 5 ст. 695 ЦКУ говорить, що договором купівлі-продажу може бути передбачено обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, яка відповідає ціні товару, проданого на умовах розстрочення (тобто у кредит), починаючи з дня передання товару продавцем.

Як же відображаються такі проценти в обліку продавця? Тут усе просто. Зараз ви в цьому переконаєтеся.

Проценти за договором продажу в розстрочку в обліку продавця визнаються доходом на підставі п. 20 П(С)БО 15. Відбувається це в тому звітному періоді, до якого проценти відносяться, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.

Такі проценти є фінансовими доходами, тому підприємство відображає їх за кредитом суб­рахунку 732 «Відсотки одержані» в кореспонденції з дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами».

Податково-прибутковий облік процентів за розстрочкою

Із позиції податкового обліку, проценти — це дохід, який позичальник сплачує (нараховує) на користь кредитора як плату за використання залучених на визначений або невизначений строк грошових коштів або майна (п.п. 14.1.206 ПКУ).

Платіж за придбання товарів у розстрочку також розглядається як проценти (п.п. «в» п.п. 14.1.206 ПКУ).

Суму нарахованих процентів продавець уключає до інших доходів на підставі п.п. 135.5.1 ПКУ

При цьому датою визнання таких доходів є дата визнання процентів, визначена за правилами бух­обліку (п. 137.8 ПКУ). Отже, ураховуючи норми п. 20 П(С)БО 15, у податковому обліку, як і в бухгалтерському, доходи у вигляді процентів при торгівлі в розстрочку виникають на дату їх нарахування у строки, установлені договором.

Проценти за розстрочкою і ПДВ

Проценти, які нараховуються як плата за надану послугу з розстрочення платежу, є об’єктом обкладення ПДВ за основною ставкою.

Податкові зобов’язання з ПДВ виникають у продавця на дату нарахування процентів, установлену в договорі. Так стверджує п. 187.3 ПКУ. На цю ж дату продавець повинен скласти на ім’я покупця податкову накладну (п. 201.4 ПКУ).

А тепер усе викладене вище проілюструємо прикладом.

Приклад. Підприємство «Зевс» (продавець) і підприємство «Люкс» (покупець) уклали договір купівлі-продажу об’єкта нерухомості (будівлі магазина) на умовах розстрочення платежу.

Згідно з цим договором право власності на об’єкт переходить до покупця після остаточного розрахунку за нього. Договірна вартість об’єкта — 900 тис. грн. (у тому числі ПДВ 20 % —150 тис. грн.). Залишкова вартість будівлі (яка є для продавця об’єктом ОЗ) — 650 тис. грн. Сума нарахованого зносу умовно — 200 тис. грн. Ліквідаційна вартість об’єкта і в податковому, і в бухгалтерському обліку умовно дорівнює нулю.

За умовами договору до моменту передання об’єкта покупець перераховує на поточний рахунок продавця перший внесок у сумі 240 тис. грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 40 тис. грн.). Частина вартості нерухомості, що залишилася, у сумі 660 тис. грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 110 тис. грн.) підлягає оплаті протягом 6 місяців.

Проценти за надання послуги з розстрочення платежу встановлені договором у розмірі 2 % на місяць від неоплаченої вартості об’єкта нерухомості (з урахуванням ПДВ).

Перший внесок у встановленій договором сумі покупець перерахував на рахунок продавця 10.02.2014 р. Продавець передав об’єкт покупцю 17.02.2014 р.

Припустимо, що право власності на об’єкт нерухомості покупець зареєструє 18.08.2014 р. Тобто це відбудеться після остаточного розрахунку за цей об’єкт.

У договорі сторони передбачили такий графік погашення покупцем заборгованості за договором (див. табл. 1 на с. 26):

Таблиця 1. Графік погашення покупцем заборгованості за договором

Дата

Непогашена сума заборгованості на початок відповідного місяця, грн.

Місячна сума платежу в рахунок погашення основної суми заборгованості (без урахування процентів)*, грн.

Сума процентів у звітному місяці (гр. 2 х 2 % : 100 %), грн.

Сума чергового платежу (гр. 3 + гр. 4), грн.

17.03.2014 р.

660000

110000

13200

123200

15.04.2014 р.

550000

110000

11000

121000

15.05.2014 р.

440000

110000

8800

118800

16.06.2014 р.

330000

110000

6600

116600

15.07.2014 р.

220000

110000

4400

114400

15.08.2014 р.

110000

110000

2200

112200

Разом

660000

46200

706200

* Місячну суму платежу (гр. 3) розраховано шляхом ділення загальної суми заборгованості на строк дії договору ((900000 грн. - 240000 грн.) : 6 міс. = 110000 грн.).

 

А зараз дізнаємося, за допомогою яких записів підприємство відображає операцію з продажу об’єкта нерухомості у своєму бухгалтерському та податковому обліку (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік продажу об’єкта нерухомості в розстрочку

№ з/п

Дата

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

доходи

витрати

1

2

3

4

5

6

7

8

1. Отримання першого внеску

1

10.02.2014

Отримано від покупця перший внесок за об’єкт нерухомості

311

681

240000

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі першого внеску

643

641

40000

2. Передання об’єкта нерухомості покупцю

1

17.02.2014

Списано суму нарахованого зносу за об’єктом нерухомості

131

103

200000

2

Переведено об’єкт нерухомості до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

103

650000

3

 

Передано об’єкт нерухомості покупцю (право власності буде передано лише після остаточного розрахунку), відображено дохід від продажу об’єкта

377

712

900000

4

Списано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми первісного внеску

712

643

40000

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з неоплаченої вартості об’єкта

712

641

110000

6

Списано залишкову вартість об’єкта нерухомості на витрати

943

286

650000

7

Здійснено залік заборгованостей на суму первісного внеску

681

377

240000

8

28.02.2014

Віднесено на фінансовий результат:

— дохід від продажу об’єкта нерухомості

712

793

750000

— залишкову вартість об’єкта нерухомості

793

943

650000

3. Отримання чергового платежу в рахунок погашення основної суми заборгованості та процентів*

1

17.03.2014

Нараховано проценти з продажу об’єкта нерухомості у розстрочку

373

732

13200

11000

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі суми процентів

732

641

2200

3

Отримано черговий щомісячний платіж від покупця:

— у сумі заборгованості за товар

311

377

110000

— у сумі нарахованих процентів

311

373

13200

4

31.03.2014

Віднесено на фінансовий результат суму нарахованих процентів

732

792

11000

* Аналогічні записи виконуються кожного місяця аж до остаточного розрахунку за об’єкт нерухомості.

4. Передання права власності на об’єкт нерухомості покупцю

1

18.08.2014

Зареєстровано право власності на об’єкт нерухомості на покупця після остаточного розрахунку

100000*

* Податковий дохід від продажу об’єкта нерухомості продавець відображає лише при переданні права власності на нього покупцю. Це відбувається після остаточного розрахунку. Суму доходу продавець визначає шляхом порівняння доходу від такого продажу (виходячи з договірної ціни, але не нижче звичайної) з балансовою вартістю об’єкта на початок місяця, наступного за місяцем його виведення з експлуатації (750 тис. грн. - 650 тис. грн. = 100 тис. грн.).

 

Такими є облікові нюанси продажу нерухомості на умовах розстрочення платежу. Переконані, ви легко опануєте їх, і будь-яке «нерухоме» завдання вам буде до снаги. Бажаємо відмінних результатів!

 

висновки


img 3
 
 
  • У бухгалтерському обліку реалізації ОЗ передує їх передпродажне переведення до категорії необоротних активів, утримуваних для продажу.

  • При переданні нерухомості на умовах розстрочення платежу покупцю продавець у бухгалтерському обліку визнає дохід.

  • Податковий дохід від продажу об’єкта нерухомості на умовах розстрочення платежу виникне у продавця на дату держреєстрації права власності на покупця.

  • Платіж за придбання товарів у розстрочку розглядається як проценти і включається до інших доходів платника податків на підставі п.п. 135.5.1 ПКУ.

  • На дату нарахування процентів, установлену в договорі, у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ.

  • Проценти в бухгалтерському обліку продавця включаються до складу фінансових доходів у періоді їх нарахування (пп. 20, 22 П(С)БО 15).

 

Документи статті

  1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

  2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

  3. Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

  4. Порядок № 868 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 17.10.2013 р. № 868.

  5. П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

  6. П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

  7. П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 03.10.2007 р. № 1100).
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі