Благородные отходы в неблагородном деле, или Списание объекта основных средств, содержащего драгметаллы

Благородные отходы в неблагородном деле, или Списание объекта основных средств, содержащего драгметаллы

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Напомним, что ранее особый порядок списания основных средств (далее — ОС), содержащих драгметаллы, касался только объектов, находящихся на балансе бюджетных учреждений. Об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72, с. 16. Данный порядок регламентировался специальной Инструкцией № 142/181 (касается только бюджетных учреждений, на данный момент утратила силу), а для остальных предприятий аналогичных норм в Инструкции № 84 не было.

Теперь же, после внесения изменений в последнюю Инструкцию приказом от 28.11.2012 г. № 1230*, особые правила списания драгметаллосодержащих ОС распространяются на все субъекты, осуществляющие операции с драгметаллами.

Проще говоря, теперь особый порядок списания драгметаллосодержащих ОС надо применять всем субъектам хозяйствования, а не только бюджетным учреждениям

Исключение тут составляют разве что музейные заведения) (п. 1.2 Инструкции № 84). И еще один важный момент. В новой редакции Инструкция № 84 применяется с ориентировкой на понятие «операции с драгметаллами» согласно п. 9 ст. 1 Закона № 637.

Прежде всего, отметим, что содержание драгметаллов в том или ином ОС, принадлежащем предприятию, должно указываться в технической документации. Если таких указаний нет, рекомендуем по возможности определять наличие драгметаллов самостоятельно — исходя из его содержания в аналогичных изделиях или же путем экспертной оценки (пп. 11.3 и 11.4 Инструкции № 84).

Согласно пп. 7.1, 7.2 Инструкции № 84 субъекты обязаны собирать все виды содержащих драгметаллы лома и отходов от собственного производства или деятельности в местах их образования. При этом субъекты должны обеспечить сбор, учет, хранение, передачу лома и отходов с содержанием драгоценных металлов. Такой учет осуществляется по названию драгоценных металлов, названию отходов, массе нетто, массе каждого драгоценного металла в чистоте, а также в стоимостном выражении. Лом ювелирных изделий*, кроме того, должен учитываться по количеству изделий (п. 7.8 Инструкции № 84).

Категорически запрещено уничтожать, выбрасывать, сдавать в лом цветные и черные металлы технику, аппаратуру, приборы и другие изделия, содержащие драгоценные металлы. Эти драгоценные металлы следует предварительно извлечь. Ну или хотя бы извлечь электрорадиоэлементы, детали, узлы, блоки и т. п. с содержанием драгоценных металлов, которые должны быть одновременно оприходованы в соответствии с законодательством Украины. Непригодные для дальнейшего использования изделия подлежат демонтажу с изъятием из них деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, или передаче в неразобранном состоянии другим субъектам (пп. 7.5, 7.6 Инструкции № 84).

То есть просто выбросить драгметаллосодержащую аппаратуру или технику теперь не получится

Если предприятие не имеет собственной базы для демонтажа техники, разрешается передавать списанную технику целиком (т. е. предварительно не изымая драгметаллосодержащие детали и узлы). Для этого надо заключить договор с предприятием, имеющим лицензию на деятельность по сбору, первичной обработке лома и отходов с содержанием драгоценных металлов. При такой передаче обязательно оформляйте документ о содержании драгоценных металлов в переданной технике (п. 7.10 Инструкции № 84).

Впоследствии лом и отходы, содержащие драгметаллы, перерабатываются на собственной производственной базе субъекта либо же передаются специализированным предприятиям для переработки. Те, в свою очередь, выделяют из лома и отходов «чистые» драгметаллы.

Передача лома и отходов осуществляется на основании договоров купли-продажи (реализации) или на условиях давальческого сырья для выполнения услуги переработки

Помните также, что передавать драгметаллосодержащие лом и отходы для переработки можно только предприятиям, находящимся на территории Украины, поскольку вывозить отходы и лом, содержащие драгметаллы, за пределы Украины без соответствующих лицензий Минфина запрещено (п. 4 постановления № 187).

Но и это еще не все, что требуется знать собственнику драгметаллосодержащих ОС. Перед передачей перерабатывающему предприятию лом и отходы, содержащие драгметаллы, обязательно надо проверять в аттестованной (аккредитованной) измерительной лаборатории для определения массовой доли драгоценных металлов в целях обеспечения надлежащего учета драгметаллов (п. 7.15 Инструкции № 84). Разумеется, большинство предприятий вряд ли будут содержать такую лабораторию ради нескольких граммов благородного металла, собственниками которого они когда-то стали, купив соответствующую технику. Для таких предприятий Инструкция № 84 предусматривает возможность договориться об определении массовой доли драгметаллов с другими субъектами.

Кроме того, необходимо обеспечить надлежащую упаковку драгметаллосодержащих отходов и лома. Их упаковывают в тару, которая гарантирует сохранность драгоценных металлов при транспортировке (в том числе от попадания влаги). Упаковка должна осуществляться отдельно по видам лома и отходов (шлак, шлам, стружка, высечка, аккумуляторы и т. п.). Смешивание лома и отходов, которые имеют разное содержание драгоценных металлов, не допускается (п. 7.16 Инструкции № 84).

По нашему мнению, наиболее оптимальным решением в этой ситуации будет договориться о выполнении указанных требований с тем самым предприятием, которому разрешено осуществлять операции с «драгоценными» ломом и отходами на основании соответствующей лицензии. Проще говоря, передать спецпредприятию целостный объект и договориться с ним как об изъятии лома из этого объекта (его части), так и об определении массовой доли драгметаллов в ломе и отходах и соответствующей их упаковке.

Как видим, вышеописанный порядок обращения с драгметаллами, содержащимися в ОС, довольно непрост. Отрадно, что на этом фоне у предприятий есть возможность избежать подобных хлопот в отношении тех небольших (если не сказать ничтожных) масс драгметаллов, содержащихся в их ОС. Данная поблажка следует из п. 7.7 Инструкции № 84, согласно которому бесплатная передача подлежащих списанию техники, аппаратуры, приборов и других изделий, содержащих драгметаллы, а также реализация их по ценам ниже стоимости драгоценных металлов (с учетом стоимости переработки) запрещены только для предприятий, учреждений и организаций, которые содержатся за счет госбюджета. По нашему мнению, субъекты хозяйствования, не попадающие в «запретную» категорию, могут воспользоваться этой нормой, чтобы избежать всех «утилизационных» хлопот, связанных со списанием драгметалло- содержащих ОС.

Начнем с самого начала — когда драгметаллосодержащий объект зачисляется в состав ОС. Информация о содержании в нем драгметаллов должна отражаться в специально предусмотренных для этого графах 24 — 26 инвентарной карточки учета основных средств (ф. № ОЗ-6), в которых указывается соответственно наименование, вид и масса драгметаллов в поступивших объектах (п. 5 Методрекомендаций № 561). Названные графы заполняются на основании сведений о содержании драгметаллов, указанных в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации, справочниках и т. д.).

А что если такие данные отсутствуют (например, в случае со средствами иностранного производства, устаревшим оборудованием отечественного производства и т. д.)? Тогда содержание драгоценных металлов определяется по информации разработчиков, изготовителей или комиссии субъекта на основании аналогов и расчетов (п. 11.3 Инструкции № 84). О том, что содержание драгметаллов определила комиссия, делается соответствующая запись в учетных документах.

Однако в отдельных случаях даже комиссия не может определить содержание драгоценных металлов. Например, когда нет совсем никаких данных о наличии драгметаллов и даже аналогов, через которые можно было бы хотя бы приблизительно об этом узнать. Тогда в учетных документах делается запись о возможном наличии в ОС драгоценных металлов, содержание которых будет определено после списания и переработки.

В процессе эксплуатации объекта ОС драгметаллы, содержащиеся в его составе, не требуют отдельного отражения в бухучете, поскольку они не являются самостоятельными объектами учета. Их учет, как можно было уже заметить, ведется только в натуральном выражении и только в регистрах аналитического учета. Однако помните, что, ремонтируя ОС, надо проводить корректировки учетных данных о содержании драгоценных металлов, установленных и удаленных при ремонте.

Также считаем важным напомнить, что в процессе эксплуатации драгметаллосодержащего объекта основных средств необходимо периодически проводить инвентаризацию драгметаллов. Благо, что сроки такой инвентаризации совпадают со сроками инвентаризации самих матценностей, в которых они содержатся, — один раз в год, одновременно с инвентаризацией соответствующих объектов ОС (п. 6.1 Инструкции № 84). Проводя инвентаризацию, в графе 6 инвентаризационной описи (ф. № инв1) на ОС, содержащие драгметаллы, обязательно следует указывать номер паспорта (подробно об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 97, с. 3).

Учет выбытия ОС зависит от того, в связи с чем предприятие списывает со своего баланса объект, содержащий драгметаллы. Повторим, что п. 7.7 Инструкции № 84 запрещает бесплатную передачу драгметаллосодержащих ОС, а также их реализацию по цене ниже стоимости драгметаллов (включая стоимость переработки) только предприятиям и организациям, которые содержатся за счет госбюджета.

Следовательно, поскольку остальным субъектам хозяйствования продавать и дарить такие ОС не запрещено, учет выбытия у них ничем не будет отличаться от обычной реализации или бесплатной передачи. Об этом читайте соответствующие статьи тематического номера, посвященного вопросам выбытия ОС: «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94. Единственное отличие в том, что, когда вы продаете или дарите драгметаллосодержащие ОС, п. 11.6 Инструкции № 84 предписывает обязательно в сопроводительных документах указывать названия, массу драгоценных металлов, а также метод, которым определено их содержание.

Учитывая данное обстоятельство, подробнее остановимся на том варианте выбытия ОС, когда содержание в них драгметаллов вносит в учет коррективы, — ликвидации объектов. Обратите внимание: соблюдать описанный ниже порядок надо в том случае, когда ликвидируемый объект (или та его часть, которая содержит драгметаллы) признается «хламом» — именно на эту ситуацию распространяется уже озвученный нами запрет на уничтожение, выброс или сдачу в черный и цветной металлолом.

Если же после ликвидации объекта ОС его узлы, содержащие драгметаллы, приходуются как ТМЦ и используются в хоздеятельности, то вынимать из таких узлов драгметаллы, по нашему мнению, не обязательно, поскольку требования Инструкции № 84 в этом случае не нарушаются.

Таким образом, извлечение драгметаллов необходимо осуществлять только в том случае, когда узлы, содержащие драгметаллы, предприятие больше не хочет или не может использовать как самостоятельный актив

Как известно, ликвидация объектов ОС оформляется актом списания (ф. № ОЗ-3 или ф. № ОЗ-4 для транспортных средств), где в строке «Наявність дорогоцінних металів» следует указать, есть или нет в списываемом объекте драгметаллы (что известно из граф 24 — 26 ф. № ОЗ-6). Важно заметить, что в акте на списание в обязательном порядке отображается масса драгоценных металлов, которые предстоит оприходовать как лом и отходы. А в случае преждевременного списания ОС в актах указываются причина и виновные в этом лица (п. 11.7 Инструкции № 84).

Поступление драгметаллов в результате списания объекта ОС отражается в разделе «Розрахунок результатів списання об’єкта» акта на списание, для чего необходимо документально подтвердить изъятие лома, содержащего драгметаллы. Как разъясняется в п. 7.10 Инструкции № 84, результаты демонтажа объектов ОС и содержание драгметаллов в ломе и отходах оформляются соответствующими актами комиссии субъекта. Именно эти акты служат основой для составления первичных документов на сдачу драгметаллосодержащего лома на склад. В свою очередь, по данным последних и надо заполнять графы 4 — 8 («Надійшло від списання») на оборотной стороне акта списания основных средств ф. № ОЗ-3.

Приходуются полученные в результате ликвидации объекта ОС драгметаллы, содержащиеся в ломе и отходах, с использованием субсчета 209 «Прочие материалы» на основании накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11) или приходной накладной одновременно с признанием прочих доходов (п. 44 Методрекомендаций № 561). По нашему мнению, в случае передачи спецпредприятию драгметаллосодержащего объекта ОС целиком (его части) целесообразно открыть к указанном субсчету аналитический счет 2092 «Прочие материалы, переданные на хранение».

Если же предприятие осуществляет извлечение драгметаллосодержащих узлов самостоятельно — открыть дополнительно также аналитический счет 2091 «Прочие материалы на складе» (при оприходовании таких узлов после выемки). В этом случае драгметаллосодержащие узлы, полученные в результате списания ОС, передаются на склад по накладной (ф. № М-11) и отражаются на аналитическом счете 2091, а после передачи в переработку — на аналитическом счете 2092.

Полученный при ликвидации объектов ОС драгметаллосодержащий лом согласно п. 2.12 Методрекомендаций № 2 зачисляется на баланс в оценке возможного его использования (если будет потреблен на самом предприятии) либо по чистой стоимости реализации (при продаже на сторону). То есть в последнем случае лом логично оценивать, ориентируясь на цену, которую предлагает специализированное предприятие, скупающее отходы и лом с драгметаллами. Только из этой цены следует вычесть ожидаемые расходы на реализацию лома и отходов.

По мере накопления на складе собранные драгметаллосодержащие лом и отходы в большинстве случаев реализуются предприятиям, занимающимся их сбором, первичной обработкой и изъятием из них «чистых» драгметаллов. Получатель такого лома рассчитывается за приобретенные драгоценные металлы в ломе и отходах с отправителем по закупочным ценам, определенным в договоре (п. 7.26 Инструкции № 84). Все расходы, связанные с отправкой и транспортировкой лома и отходов с содержанием драгоценных металлов до получателя, относятся на счет отправителя (т. е. собственника драгметаллосодержащих ОС), если иное не указано в договоре.

При этом помните, что в зависимости от технических причин, связанных с извлечением драгметаллов специализированными организациями, предприятие может получить доход от продажи лома в сумме меньшей, нежели ожидаемая (первоначально отраженная в бухучете при оприходовании лома). Возможно это и в том случае, когда масса фактически извлеченных драгметаллов будет меньше ожидаемой. В любом случае масса фактически изъятых драгоценных металлов в пересчете на вес чистого металла фиксируется в Паспорте переработки (приложение 7 к Инструкции № 84), который составляется специализированным предприятием и по которому осуществляется оплата стоимости драгметаллов.

Если в бухучете ликвидация объекта ОС, содержащего драгметаллы, имеет ряд особенностей, то в налоговом учете такая ликвидация должна осуществляться в общем порядке. Подробнее читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 19, а также 2012, № 89, с. 36. Вкратце напомним этот порядок.

Налог на прибыль. Согласно п. 146.16 НКУ в случае ликвидации ОС по решению плательщика такой плательщик в отчетном периоде, в котором возникают данные обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации соответствующего объекта ОС.

Обратите внимание: в данном случае «налоговые» расходы увеличиваются именно на сумму недоамортизированной части амортизируемой стоимости, определение которой приведено в п.п. 14.1.19 НКУ. Это значит, что если ликвидационная стоимость объекта ОС не равна нулю, то сумма такой ликвидационной стоимости в «налоговые» расходы не попадает. Расходы в размере недоамортизированной части амортизируемой стоимости отражаются в строке 06.4.18 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

Что касается непосредственно расходов, которые предприятие несет в связи с ликвидацией (самостоятельной или с привлечением сторонней организации) объекта ОС (например, плата за услуги по демонтажу), то такие расходы отражаются в налоговом учете на основании п. 144.2 НКУ и в декларации, по нашему мнению, отражаются также в строке 06.4.18 приложения IВ. А вот налоговики в БЗ, разд. 102.09.01 предлагают такие расходы отражать в строке 06.4.43 приложения IВ.

Согласно разъяснениям налоговиков, в случае образования при ликвидации основных средств ТМЦ в периоде признания таких ТМЦ активами их стоимость включается в состав дохода (БЗ, разд. 102.09.01). И хотя в п.п. 135.5.15 НКУ, на который ссылаются налоговики, прямо о включении стоимости таких активов в доход не говорится, спорить с налоговиками довольно сложно (к тому же такое оприходование является бухучетным доходом, о чем было сказано выше). Далее налоговики разъясняют, что при реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС, их стоимость (по которой они ранее признавались активом) включается в состав расходов как прямые материальные расходы. Одновременно по дате перехода покупателю права собственности на такие ТМЦ признаем доход в сумме их продажной стоимости. В декларации по налогу на прибыль отражать доходы при оприходовании упомянутых ТМЦ, по нашему мнению, следует в строке 03.30 приложения IД, доходы при реализации ТМЦ — в строке 02, а себестоимость реализованных ТМЦ (расходы) — в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль.

НДС. В случае ликвидации ОС по самостоятельному решению плательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких ОС по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации. Однако данного весьма неприятного последствия ликвидации ОС можно избежать, если предоставить налоговому органу соответствующий документ, подтверждающий, что вследствие уничтожения, разборки или преобразования ОС другим способом они не могут использоваться по первоначальному назначению (п. 189.9 НКУ). Как разъясняют сами налоговики, такими документами являются акт на списание и заключение соответствующей экспертной комиссии, признавшей дальнейшую эксплуатацию объекта ОС невозможной (БЗ, разд. 101.06).

В «докодесные» времена налоговики говорили, что сумма «входного» НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта ОС, подлежит корректировке. На наш взгляд, такие суммы налогового кредита корректироваться не должны, поскольку списание ОС по объективным причинам уже говорит о том, что актив полностью использован в рамках хозяйственной деятельности, а значит, право на налоговый кредит по нему у предприятия сохраняется.

Согласно п. 189.10 НКУ, если в результате ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС. Сразу предупреждаем: не попадитесь в ловушку! Данная норма говорит только о том, что НДС не начисляется при оприходовании таких ТМЦ, реализация же оприходанных ТМЦ облагается в общем порядке — по ставке 20 % и отражается в декларации по НДС в строке 1.

При этом возможны случаи, когда вместе с отходами, содержащими драгметаллы, спецпредприятиям будут реализовываться также лом черных и цветных металлов (в силу невозможности отделить отходы разных типов металлов, содержащихся в одном узле). Но поскольку п. 1 ст. 1 Закона № 637, по сути, приравнивает лом и отходы с содержанием драгметаллов к драгметаллам как таковым, в случае реализации специализированному предприятию лома и отходов, содержащих драгметаллы, объектом поставки будет выступать именно лом драгоценных металлов, а значит, НДС-льгота (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) на данную поставку не распространяется*.

Также отметим, что следует быть осторожными тем предприятиям, которые не осуществляют выемку узлов, содержащих драгметаллы, самостоятельно, а передают ликвидируемые объекты специализированным предприятиям целиком (согласно п. 7.10 Инструкции № 84). По нашему мнению, в этом случае принципиально обозначить, что специализированному предприятию не переходит право собственности на ликвидируемый объект. Право же собственности на драгметаллосодержащий лом и отходы перейдет только после списания объекта ОС и реализации указанного лома и/или отходов как отдельного учетного объекта. Это необходимо для того, чтобы налоговики не расценили передачу ликвидируемого объекта ОС для извлечения драгметаллосодержащих узлов как бесплатную поставку.

Пример. На балансе предприятия числится компьютер с содержанием 0,7 грамма золота (условно). Первоначальная стоимость компьютера — 4000 грн., сумма начисленного износа — 3200 грн. Ликвидационная стоимость объекта принята равной нулю. Решено ликвидировать данный компьютер как объект основных средств. Поскольку компьютер содержит драгметаллы, его передают на разборку спецпредприятию.

Отразим указанные мероприятия в учете предприятия.

	выводы
	Инструкция № 84 в новой редакции включает в себя ряд положений Инструкции № 142/181. Вследствие этого особый порядок списания драгметаллосодержащих ОС теперь распространяется на все субъекты хозяйствования. Предприятие может использовать драгметаллосодержащее ОС (или его часть, содержащую драгметаллы) в своей деятельности или же продать (подарить) другому лицу. Запрещено выбрасывать и сдавать в металлолом ОС, содержащие драгметаллы, без выемки этих драгметаллов или узлов с ними. В бухучете содержание и количество драгметалла указывается в первичном документе на ОС, в котором такой драгметалл содержится. В налоговом учете ликвидация драгметаллосодержащего ОС осуществляется по общим правилам.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755VI.

2. Закон № 637 — Закон Украины «О государственном регулировании добычи, производства и использования драгоценных металлов и драгоценных камней и контроле за операциями с ними» от 18.11.97 г. № 637/97-ВР.

3. Постановление № 187 — Постановление КМУ «Об организации сбора и переработки отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней» от 10.04.92 г. № 187.

4. Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

5. Методрекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

6. Инструкция № 84 — Инструкция о порядке получения, использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденная приказом Минфина от 06.04.98 г. № 84.

7. Инструкция № 142/181 — Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная совместным приказом Госказначейства и Минэкономики от 10.08.2001 г. № 142/181.