Благородні відходи в неблагородній справі, або Списання об’єкта основних засобів, що містить дорогоцінні метали

Благородні відходи в неблагородній справі, або Списання об’єкта основних засобів, що містить дорогоцінні метали

Максим Нестеренко, податковий експерт

Нагадаємо, що раніше особливий порядок списання основних засобів (далі — ОЗ), які містять дорогоцінні метали, стосувався тільки об’єктів, що перебувають на балансі бюджетних установ. Про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72, с. 16. Цей порядок регламентувався спеціальною Інструкцією № 142/181 (стосується тільки бюджетних установ, на сьогодні втратила чинність), а для решти підприємств аналогічних норм в Інструкції № 84 не було.

Тепер же, після внесення змін до останної Інструкції наказом Мінфіну від 28.11.2012 р. № 1230*, особливі правила списання дорогметаловмісних ОЗ поширюються на всіх суб’єктів, які здійснюють операції з дорогоцінними металами.

Простіше кажучи, тепер особливий порядок списання дорогметаловмісних ОЗ потрібно застосовувати всім суб’єктам господарювання, а не тільки бюджетним установам

Винятком тут є хіба що музейні заклади (п. 1.2 Інструкції № 84). І ще один важливий момент. У новій редакції Інструкція № 84 застосовується з орієнтуванням на поняття «операції з дорогоцінними металами» згідно з п. 9 ст. 1 Закону № 637.

Насамперед зауважимо: вміст дорогоцінних металів у тому чи іншому ОЗ, що належить підприємству, повинен зазначатися в технічній документації. Якщо таких вказівок немає, рекомендуємо по можливості визначати наявність дорогоцінних металів самостійно — виходячи з їх вмісту в аналогічних виробах або ж шляхом експертної оцінки (пп. 11.3 та 11.4 Інструкції № 84).

Згідно з пп. 7.1, 7.2 Інструкції № 84 суб’єкти зобов’язані збирати всі види брухту та відходів, що містять дорогоцінні метали, від власного виробниц­тва або діяльності у місцях їх утворення. При цьому суб’єкти повинні забезпечити збирання, облік, зберігання, передання брухту та відходів із вмістом дорогоцінних металів. Такий облік здійснюється за назвою дорогоцінних металів, назвою відходів, масою нетто, масою кожного дорогоцінного металу в чистоті, а також у вартісному вираженні. Брухт ювелірних виробів*, крім того, повинен обліковуватися за кількістю виробів (п. 7.8 Інструкції № 84).

Категорично заборонено знищувати, викидати, здавати у брухт кольорових і чорних металів техніку, апаратуру, прилади та інші вироби, що містять дорогоцінні метали. Ці дорогоцінні метали слід попередньо не вилучити. Чи хоча б вилучити електрорадіоелементи, деталі, вузли, блоки тощо із вмістом дорогоцінних металів, які мають бути одночасно оприбутковані відповідно до законодавства України. Непридатні для подальшого використання вироби підлягають демонтажу з вилученням із них деталей і вузлів, що містять дорогоцінні метали, або переданню в нерозібраному стані іншим суб’єктам (пп. 7.5, 7.6 Інструкції № 84).

Тобто просто викинути дорогметаловмісну апаратуру або техніку тепер не вдасться

Якщо підприємство не має власної бази для демонтажу техніки, дозволяється передавати списану техніку цілком (тобто попередньо не виймаючи дорогметаловмісні деталі та вузли). Для цього потрібно укласти договір з підприємством, що має ліцензію на діяльність зі збирання, первинної обробки брухту та відходів із вмістом дорогоцінних металів. При такому переданні обов’язково оформлюйте документ про вміст дорогоцінних металів у переданій техніці (п. 7.10 Інструкції № 84).

Згодом брухт і відходи, що містять дорогоцінні метали, переробляються на власній виробничій базі суб’єкта або ж передаються спеціалізованим підприємствам для переробки. Ті, у свою чергу, виділяють із брухту та відходів «чисті» дорогоцінні метали.

Передання брухту та відходів здійснюється на підставі договорів купівлі-продажу (реалізації) або на умовах давальницької сировини для виконання послуги переробки

Пам’ятайте також, що передавати дорогметаловмісні брухт та відходи для переробки можна тільки підприємствам, які розташовані на території України, оскільки вивозити відходи та брухт, що містять дорогоцінні метали, за межі України без відповідних ліцензій Мінфіну заборонено (п. 4 постанови № 187).

Але й це ще не все, що потрібно знати власнику дорогметаловмісних ОЗ. Перед переданням переробному підприємству брухт і відходи, які містять дорогоцінні метали, обов’язково потрібно перевіряти в атестованій (акредитованій) вимірювальній лабораторії для визначення масової частки дорогоцінних металів з метою забезпечення належного обліку дорогоцінних металів (п. 7.15 Інструкції № 84). Зрозуміло, більшість підприємств навряд чи утримуватимуть таку лабораторію заради кількох грамів благородного металу, власниками якого вони колись стали, придбавши відповідну техніку. Для таких підприємств Інструкція № 84 передбачає можливість домовитися про визначення масової частки дорогоцінних металів з іншими суб’єктами.

Крім того, необхідно забезпечити належне пакування дорогметаловмісних відходів та брухту. Їх упаковують у тару, яка гарантує збереження дорогоцінних металів при транспортуванні (у тому числі від потрапляння вологи). Пакування має здійснюватися окремо за видами брухту та відходів (шлак, шлам, стружка, висічка, акумулятори тощо). Змішування брухту і відходів, які мають різний вміст дорогоцінних металів, не допускається (п. 7.16 Інструкції № 84).

На нашу думку, найбільш оптимальним рішенням у цій ситуації буде домовитися про виконання зазначених вимог з тим самим підприємством, якому дозволено здійснювати операції з «дорогоцінним» брухтом і відходами на підставі відповідної ліцензії. Простіше кажучи, передати спецпідприємству цілісний об’єкт і домовитися з ним як про виймання брухту з цього об’єкта (його частини), так і про визначення масової частки дорогоцінних металів у брухті та відходах і відповідне їх пакування.

Як бачимо, описаний вище порядок поводження з дорогоцінними металами, що містяться в ОЗ, є доволі не простим. Приємно, що на цьому тлі в підприємств є можливість уникнути подібного клопоту щодо тих невеликих (якщо не сказати мізерних) мас дорогоцінних металів, які містяться в їх ОЗ. Це послаблення випливає з п. 7.7 Інструкції № 84, згідно з яким безоплатне передання техніки, апаратури, приладів та інших виробів, що містять дорогоцінні метали і підлягають списанню, а також реалізація їх за цінами нижче від вартості дорогоцінних металів (з урахуванням вартості переробки) заборонені тільки для підприємств, установ і організацій, які утримуються за рахунок держбюджету. На нашу думку, суб’єкти господарювання, що не потрапляють до «заборонної» категорії, можуть скористатися цією нормою, щоб уникнути «утилізаційного» клопоту, пов’язаного зі списанням дорогметаловмісних ОЗ.

Почнемо з початку — коли дорогметаловмісний об’єкт зараховується до складу ОЗ. Інформація про вміст у ньому дорогоцінних металів повинна відображатися у спеціально передбачених для цього графах 24 — 26 інвентарної картки обліку основних засобів (ф. № ОЗ-6), у яких зазначається відповідно найменування, вид та маса дорогоцінних металів в об’єктах, що надійшли (п. 5 Методрекомендацій № 561). Названі графи заповнюються на підставі відомостей про вміст дорогоцінних металів, зазначених у технічній документації (паспортах, формулярах, керівництві з експлуатації, довідниках тощо).

А що коли такі дані відсутні (наприклад, у випадку із засобами іноземного виробництва, застарілим устаткуванням вітчизняного виробництва тощо)? Тоді вміст дорогоцінних металів визначається за інформацією розробників, виробників або комісії суб’єкта на підставі аналогів та розрахунків (п. 11.3 Інструкції № 84). Про вміст дорогоцінних металів, визначений комісією, робиться відповідний запис в облікових документах.

Утім, в окремих випадках навіть комісія не може визначити вміст дорогоцінних металів. Наприклад, коли немає жодних даних про наявність дорогоцінних металів і навіть аналогів, через які можна було б хоча б приблизно про це дізнатися. Тоді в облікових документах робиться запис про можливу наявність в ОЗ дорогоцінних металів, вміст яких буде визначено після списання та переробки.

У процесі експлуатації об’єкта ОЗ дорогоцінні метали, що містяться в його складі, не потребують окремого відображення в бухобліку, оскільки вони не є самостійними об’єктами обліку. Їх облік, як можна було вже помітити, ведеться тільки в натуральному вираженні й тільки в регістрах аналітичного обліку. Проте пам’ятайте, що, ремонтуючи ОЗ, потрібно проводити коригування облікових даних про вміст дорогоцінних металів, установлених і видалених під час ремонту.

Також вважаємо за важливе нагадати, що у процесі експлуатації дорогметаловмісного об’єкта основних засобів необхідно періодично проводити інвентаризацію дорогоцінних металів. На щастя, строки такої інвентаризації збігаються зі строками інвентаризації власне матцінностей, у яких вони містяться, — один раз на рік, одночасно з інвентаризацією відповідних об’єктів ОЗ (п. 6.1 Інструкції № 84). Проводячи інвентаризацію, у графі 6 інвентаризаційного опису (ф. № інв-1) на ОЗ, що містять дорогоцінні метали, обов’язково слід указувати номер паспорта (детально про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 97, с. 3).

Облік вибуття ОЗ залежить від того, у зв’язку з чим підприємство списує зі свого балансу об’єкт, що містить дорогоцінні метали. Повторимо, що п. 7.7 Інструкції № 84 забороняє безоплатне передання дорогметаловмісних ОЗ, а також їх реалізацію за ціною нижче від вартості дорогоцінних металів (уключаючи вартість переробки) тільки підприємствам і організаціям, які утримуються за рахунок держбюджету.

Отже, оскільки іншим суб’єктам господарювання продавати і дарувати такі ОЗ не заборонено, облік вибуття у них нічим не відрізнятиметься від звичайної реалізації або безоплатного передання. Про це читайте відповідні статті тематичного номера, присвяченого питанням вибуття ОЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94. Єдина відмінність у тому, що, коли ви продаєте або даруєте дорогметаловмісні ОЗ, п. 11.6 Інструкції № 84 наказує обов’язково у супровідних документах зазначати назви, маси дорогоцінних металів, а також метод, яким визначено їх вміст.

Ураховуючи цю обставину, детальніше зупинимося на тому варіанті вибуття ОЗ, коли вміст у них дорогоцінних металів вносить до обліку корективи, — ліквідації об’єктів. Зверніть увагу: дотримуватися описаного далі порядку потрібно у разі, коли об’єкт, що ліквідується (або та його частина, яка містить дорогоцінні метали), визнається «мотлохом» — саме на цю ситуацію поширюється вже озвучена нами заборона на знищення, викидання або здавання в чорний та кольоровий металобрухт.

Якщо ж після ліквідації об’єкта ОЗ його вузли, що містять дорогоцінні метали, оприбутковуються як ТМЦ і використовуються в госпдіяльності, то вилучати з таких вузлів дорогоцінні метали, на нашу думку, необов’язково, оскільки вимоги Інструкції № 84 в цьому випадку не порушуються.

Таким чином, вилучення дорогоцінних металів необхідно здійснювати тільки у випадку, коли вузли, що містять дорогоцінні метали, підприємство більше не бажає або не може використовувати як самостійний актив

Як відомо, ліквідація об’єктів ОЗ оформляється актом списання (ф. № ОЗ-3 або ф. № ОЗ-4 для транспортних засобів), де в рядку «Наявність дорогоцінних металів» слід указати, є чи ні у списуваному об’єкті дорогоцінні метали (що відоме із граф 24 — 26 ф. № ОЗ-6). Важливо зазначити, що в акті на списання обов’язково відображається маса дорогоцінних металів, які слід оприбутковувати як брухт і відходи. А в разі передчасного списання ОЗ в актах указуються причина та винні в цьому особи (п. 11.7 Інструкції № 84).

Надходження дорогоцінних металів у результаті списання об’єкта ОЗ відображається в розділі «Розрахунок результатів списання об’єкта» акта на списання, для чого необхідно документально підтвердити вилучення брухту, що містить дорогоцінні метали. Як роз’яснюється в п. 7.10 Інструкції № 84, результати демонтажу об’єктів ОЗ і вміст дорогоцінних металів у брухті та відходах оформляються відповідними актами комісії суб’єкта. Саме ці акти є підставою для складання первинних документів на здавання дорогметаловмісного брухту на склад. У свою чергу, за даними останніх і слід заповнювати графи 4 — 8 («Надійшло від списання») на зворотному боці акта списання основних засобів за ф. № ОЗ-3.

Оприбутковуються отримані в результаті ліквідації об’єкта ОЗ дорогоцінні метали, що містяться у брухті та відходах, із використанням субрахунку 209 «Інші матеріали» на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11) або прибуткової накладної одночасно з визнанням інших доходів (п. 44 Методрекомендацій № 561). На нашу думку, у разі передання спецпідприємству дорогметаловмісного об’єкта ОЗ цілком (його частини) доцільно відкрити до зазначеного субрахунку аналітичний рахунок 2092 «Інші матеріали, передані на зберігання».

Якщо ж підприємство здійснює вилучення дорогметаловмісних вузлів самостійно — відкрити додатково також аналітичний рахунок 2091 «Інші матеріали на складі» (при оприбутковуванні таких вузлів після виїмки). У цьому випадку дорогметаловмісні вузли, отримані в результаті списання ОЗ, передаються на склад за накладною (ф. № М-11) та відображаються на аналітичному рахунку 2091, а після передання в переробку — на аналітичному рахунку 2092.

Отриманий при ліквідації об’єктів ОЗ дорогметаловмісний брухт згідно з п. 2.12 Методрекомендацій № 2 зараховується на баланс в оцінці можливого його використання (якщо буде спожитий на самому підприємстві) або за чистою вартістю реалізації (у разі продажу на сторону). Тобто в останньому випадку брухт логічно оцінювати, орієнтуючись на ціну, яку пропонує спеціалізоване підприємство, що скуповує відходи і брухт із дорогоцінними металами. Тільки з цієї ціни слід вирахувати очікувані витрати на реалізацію брухту та відходів.

У міру накопичення на складі зібрані дорогметаловмісні брухт та відходи здебільшого реалізуються підприємствам, які займаються їх збиранням, первинною обробкою та вилученням із них «чистих» дорогоцінних металів. Одержувач такого брухту розраховується за придбані дорогоцінні метали у брухті та відходах із відправником за закупівельними цінами, визначеними в договорі (п. 7.26 Інструкції № 84). Усі витрати, пов’язані з відправкою і транспортуванням брухту та відходів із вмістом дорогоцінних металів до одержувача, відносяться на рахунок відправника (тобто власника дорогметаловмісних ОЗ), якщо інше не зазначено в договорі.

При цьому пам’ятайте, що залежно від технічних причин, пов’язаних із вилученням дорогоцінних металів спеціалізованими організаціями, підприємство може отримати дохід від продажу брухту в сумі меншій, ніж очікувана (раніше відображена в бухобліку при оприбутковуванні брухту). Це є можливим і в разі, якщо маса фактично вилучених дорогоцінних металів буде меншою від очікуваної. У будь-якому разі маса фактично вилучених дорогоцінних металів у перерахунку на вагу чистого металу фіксується в Паспорті переробки (додаток 7 до Інструкції № 84), який складається спеціалізованим підприємством і за яким здійснюється оплата вартості дорогоцінних металів.

Якщо в бухобліку ліквідація об’єкта ОЗ, що містить дорогоцінні метали, має низку особливостей, то в податковому обліку така ліквідація повинна здійснюватися в загальному порядку. Детальніше читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 19; 2012, № 89, с. 36). Стисло нагадаємо цей порядок.

Податок на прибуток. Згідно з п. 146.16 ПКУ в разі ліквідації ОЗ за рішенням платника такий платник у звітному періоді, в якому виникають ці обставини, збільшує витрати на суму вартості, що амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації відповідного об’єкта ОЗ.

Зверніть увагу: в цьому випадку «податкові» витрати збільшуються саме на суму недоамортизованої частини вартості, що амортизується, визначення якої наведене в п.п. 14.1.19 ПКУ. Це означає: якщо ліквідаційна вартість об’єкта ОЗ не дорівнює нулю, то сума такої ліквідаційної вартості до «податкових» витрат не потрапляє. Витрати в розмірі недоамортизованої частини вартості, що амортизується, відображаються в рядку 06.4.18 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

Що стосується безпосередньо витрат, які підприємство несе у зв’язку з ліквідацією (самостійною або із залученням сторонньої організації) об’єкта ОЗ (наприклад, плата за послуги з демонтажу), то такі витрати відображаються в податковому обліку на підставі п. 144.2 ПКУ й у декларації, на нашу думку, зазначаються також у рядку 06.4.18 додатка ІВ. А от податківці в розд. 102.09.01 БЗ пропонують такі витрати відображати в рядку 06.4.43 додатка ІВ.

Згідно з роз’ясненнями податківців у разі утворення при ліквідації основних засобів ТМЦ у періоді визнання таких ТМЦ активами їх вартість включається до складу доходу (БЗ, розд. 102.09.01). І хоча в п.п. 135.5.15 ПКУ, на який посилаються податківці, прямо про включення вартості таких активів до доходу не зазначається, сперечатися з податківцями доволі складно (до того ж таке опри­буткування є бухобліковим доходом, про що було сказано вище). Далі податківці роз’яснюють, що при реалізації ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, їх вартість (за якою вони раніше визнавалися активом) уключається до складу витрат як прямі матеріальні витрати. Одночасно за датою переходу до покупця права власності на такі ТМЦ визнаємо дохід у сумі їх продажної вартості. У декларації з податку на прибуток відображати доходи при оприбутковуванні згаданих ТМЦ, на нашу думку, слід у рядку 03.30 додатка ІД, доходи при реалізації ТМЦ — у рядку 02, а собівартість реалізованих ТМЦ (витрати) — у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток.

ПДВ. У разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Однак цього вельми неприємного наслідку ліквідації ОЗ можна уникнути, якщо надати податковому органу відповідний документ, який підтверджує, що внаслідок знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (п. 189.9 ПКУ). Як роз’яснюють самі податківці, такими документами є акт на списання та висновки відповідної експертної комісії, яка визнала подальшу експлуатацію об’єкта ОЗ неможливою (розд. 101.06 БЗ).

У «докодесні» часи податківці говорили, що сума «вхідного» ПДВ, яка припадає на недоамортизовану частину ліквідовуваного об’єкта ОЗ, підлягає коригуванню. На наш погляд, такі суми податкового кредиту коригуватися не повинні, оскільки списання ОЗ з об’єктивних причин уже свідчить про те, що актив повністю використано в межах господарської діяльності, а отже, право на податковий кредит за ним у підприємства зберігається.

Згідно з п. 189.10 ПКУ, якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримані комплектуючі вироби, складові частини, компоненти чи інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках із метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ. Одразу попереджаємо: не потрапте до пастки! Ця норма говорить тільки про те, що ПДВ не нараховується при оприбутковуванні таких ТМЦ, реалізація ж оприбуткованих ТМЦ оподатковується в загальному порядку — за ставкою 20 % — та відображається в декларації з ПДВ у рядку 1.

При цьому можливі випадки, коли разом із відходами, що містять дорогоцінні метали, спецпідприємствам реалізовуватимуться також брухт чорних і кольорових металів (через неможливість відокремити відходи різних типів металів, що містяться в одному вузлі). Але, оскільки п. 1 ст. 1 Закону № 637, по суті, прирівнює брухт та відходи із вмістом дорогоцінних металів до власне дорогоцінних металів, у разі реалізації спеціалізованому підприємству брухту та відходів, що містять дорогоцінні метали, об’єктом постачання буде саме брухт дорогоцінних металів, а отже, ПДВ-пільга (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) на це постачання не поширюється*.

Також зауважимо: слід бути обережними тим підприємствам, які не здійснюють виїмку вузлів, що містять дорогоцінні метали, самостійно, а передають об’єкти, що ліквідуються, спеціалізованим підприємствам цілком (згідно з п. 7.10 Інструкції № 84). На нашу думку, у цьому випадку слід зазначити, що спеціалізованому підприємству не переходить право власності на об’єкт, який ліквідується. Право ж власності на дорогметаловмісний брухт та відходи перейде тільки після списання об’єкта ОЗ та реалізації зазначеного брухту та/або відходів як окремого облікового об’єкта. Це необхідно для того, щоб податківці не розцінили передання об’єкта ОЗ, який ліквідується, для вилучення дорог­металовмісних вузлів як безоплатне постачання.

Приклад. На балансі підприємства є комп’ютер із вмістом 0,7 грама золота (умовно). Первісна вартість комп’ютера — 4000 грн., сума нарахованого зносу — 3200 грн. Ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює нулю. Прийнято рішення про ліквідацію цього комп’ютера як об’єкта основних засобів. Оскільки комп’ютер містить дорогоцінні метали, його передають на розбирання спецпідприємству.

Відобразимо зазначені заходи в обліку підприємства.

	висновки
	Інструкція № 84 в новій редакції містить низку положень з Інструкції № 142/181. Унаслідок цього особливий порядок списання дорогметаловмісних ОЗ тепер поширюється на всіх суб’єктів господарювання. Підприємство може використати дорогметаловмісний ОЗ (або його частину, що містить дорогоцінні метали) у своїй діяльності або ж продати (подарувати) іншій особі. Заборонено викидати та здавати в металобрухт ОЗ, що містять дорогоцінні метали, без виїмки цих дорогоцінних металів або вузлів із ними. У бухобліку вміст та кількість дорогоцінного металу зазначається в первинному документі на ОЗ, у якому такий дорогоцінний метал міститься. У податковому обліку ліквідація дорогметаловмісного ОЗ здійснюється за загальними правилами.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон № 637 — Закон України «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними» від 18.11.97 р. № 637/97-ВР.

3. Постанова № 187 — постанова КМУ «Про організацію збирання та переробки відходів і лому дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння» від 10.04.92 р. № 187.

4. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

5. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

6. Інструкція № 84 — Інструкція про порядок одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, затверджена наказом Мінфіну від 06.04.98 р. № 84.

7. Інструкція № 142/181 — Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена спільним наказом Держказначейства і Мінекономіки від 10.08.2001 р. № 142/181.