Вы нам писали. Отработанные моторные масла: что с ними делать?

автомобиль на предприятии

Отработанные моторные масла: что с ними делать?

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Практически каждое предприятие сегодня имеет на балансе автомобиль, а следовательно, использует моторные, трансмиссионные и прочие масла. Правда, большинство автомобилистов особенно не озабочены проблемой того, как утилизировать моторные масла. Правильно ли это? Ответ поищем уже сейчас!

Сегодня вопрос, касающийся утилизации моторных масел, регламентирован Порядком № 1221. Этот Порядок принят сравнительно недавно и он предусматривает, что особый порядок утилизации отработанных масел распространяется на те субъекты хозяйствования (п. 3):

— которые производят или импортируют масла для свободного использования, в результате использования которых образуются отработанные масла (смазки) (определены приложением 2 к Порядку № 1221);

— которые осуществляют деятельность по сбору, перевозке, хранению, обработке, утилизации, удалении, обезвреживанию и захоронению отработанных масел (смазок);

— в процессе деятельности которых образуются отработанные масла.

Последним абзацем Порядок № 1221 фактически обязывает соблюдать специальный механизм утилизации отработанных масел всех субъектов хозяйствования, которые в своей деятельности используют автомобили.

В чем же заключается обязанность таких субъектов хозяйствования? В соответствии с п. 7 Порядка № 1221 субъект хозяйствования, в результате деятельности которого образовались отработанные масла:

— отражает в документах первичного учета данные по приобретению масел, а также данные по дальнейшему обращению с отработанными маслами;

— обеспечивает раздельный сбор отработанных масел.

Об учете отработанных масел мы еще поговорим в отдельном подразделе статьи. Теперь же остановимся на вопросах собственно их утилизации.

Итак, каждое предприятие должно самостоятельно обеспечить утилизацию отработанных масел или же поручить это специализированным предприятиям либо сервисным службам, осуществляющим замену масла

Нужно ли для этого заключать с ними соглашение на утилизацию? Вероятно, нужно. Ведь из п. «б» ст. 17 Закона об отходах следует, что предприятие, которое самостоятельно не будет утилизировать отходы, должно заключать соглашение на их утилизацию со специализированными предприятиями. И хотя эта норма прямо касается только отходов в виде тары и упаковки*, считаем целесообразным применять ее также в отношении отходов в виде отработанных моторных масел.

Поэтому целесообразно заключить по крайней мере формальное соглашение со спецпредприятиями на замену моторного масла. Кроме того, заключать соглашение целесообразно с учетом еще одного обстоятельства, касающегося вопроса экологического налога. Именно об этом будет идти речь дальше.

Второй вопрос нашего читателя касался проблемы эконалога. И правда, является ли предприятие, в процессе деятельности которого образовались отработанные масла, плательщиком эконалога за размещение отходов?

Недавно такая проблема действительно существовала, поскольку п.п. 14.1.223 НКУ «размещение отходов» фактически определялось как их образование. Однако впоследствии эта проблема была устранена благодаря соответствующим изменениям, согласно которым с 01.01.2013 г. под «размещением отходов» начали понимать:

(1) или постоянное (окончательное) нахождение,

(2) или захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получены разрешения уполномоченных органов.

Таким образом, субъект хозяйствования, в процессе деятельности которого образовались отработанные масла, не является плательщиком эконалога за размещение отходов

Правда, здесь следует обратить внимание на одну существенную деталь. Налоговые органы настаивают на том, что в некоторых случаях даже временное размещение отходов может приводить к тому, что возникнет объект обложения эконалогом. Это, по их мнению, произойдет при условии, если субъект хозяйствования не заключил соглашение на удаление и утилизацию отходов, в котором определяются сроки передачи отходов на утилизацию и захоронение (см. БЗ, разд. 120.01).

Мы уже неоднократно отмечали, что такая позиция налоговиков — безосновательна. Ведь объект обложения экологическим налогом определяется исключительно НКУ. А НКУ говорит нам, что временное размещение отходов (в нашем случае — отработанных масел, до того, как они будут переданы спецпредприятиям) не создает объект обложения эконалогом.

Поэтому, по нашему мнению, предприятие, у которого образовались отработанные масла, не должно уплачивать эконалог в любом случае. Другое дело, что предприятие, не заключившее соглашение на удаление и утилизацию отходов, нарушило правила обращения с отходами (в частности, уже упоминавшийся п. «б» ст. 17 Закона об отходах).

Однако не существует никакой связи между нарушением правил обращения с отходами и тем, возникает ли объект обложения экологическим налогом. В соответствии со ст. 42 Закона об отходах нарушитель правил обращения с отходами может нести дисциплинарную, административную, гражданскую или уголовную ответственность. Однако среди мер ответственности не предусмотрено «в знак наказания» начислять нарушителю экологический налог.

Впрочем, по нашему мнению, это тот случай, когда лучше не спорить с контролирующими органами и заключить соглашение на удаление и утилизацию отходов. Тем более, отработанные масла — это не какой-то там мусор, а потому даже админштраф за нарушение правил обращения с такими отходами может очень сильно «аукнуться» предприятию, вернее его должностным лицам.

Поэтому пусть позиция налоговых органов (хотя и необоснованная) станет для вас дополнительным стимулом заключить по крайней мере формальное соглашение со спецпредприятиями на удаление и утилизацию отработанных масел. Этот путь — более простой и более безопасный.

Однако даже до того момента, когда мы избавимся от отработанных масел, их нужно определенным образом учитывать. Как именно — читайте дальше!

Наиболее общие принципы учета отходов определены Законом об отходах и Порядком № 2034. В частности, в соответствии с п. «г» ст. 17 Закона об отходах первичный текущий учет количества, типа и состава отходов ведется на основе материально-сырьевых балансов.

При этом используется технологическая, нормативно-техническая, планово-экономическая, бухгалтерская и другая документация. Сведения для первичного учета отходов, которые заносятся в указанные документы, обусловливаются системой показателей, необходимых для заполнения форм государственной статистической отчетности и ведения паспорта отходов (п. 4 Порядка № 2034).

Первичный учет отходов (в том числе отработанных масел) ведется с использованием специальной формы № 1-ВТ (утверждена приказом Минприроды от 07.07.2008 г. № 342 вместе с инструкцией по заполнению).

Закон об отходах предусматривает, что по итогам года на основании указанной формы должна подаваться статистическая отчетность. Теперь это — форма № 1-відходи «Поводження з відходами» (річна)», утвержденная приказом Госслужбы статистики от 14.06.2013 г. № 182. Дополнительную информацию по этому отчету вы можете получить в разъяснении Госслужбы статистики от 12.12.2012 г. № 18/1-12/37.

Правда, следует помнить: отработанные моторные масла являются опасными отходами (см. ст. 42 Желтого перечня опасных отходов, который приведен в приложении к постановлению КМУ «Об утверждении Положения о контроле за трансграничными перевозками опасных отходов и их утилизацией/удалением и Желтого и Зеленого перечней отходов» от 13.07.2000 г. № 1120). А статистическая отчетность по опасным отходам должна подаваться по отдельной форме (п. 5 Порядка № 2034).

Однако на сегодняшний день не существует действующей специализированной формы статистической отчетности для опасных отходов. Поэтому, судя по всему, отчет в органы статистики потребители моторных масел будут подавать по стандартной форме.

Теперь перейдем непосредственно к бухгалтерскому и налоговому учету. Здесь все зависит от того, как заменяется масло (смазка) в автомобиле — самостоятельно или на СТО?

Если масло заменяет СТО, то для предприятия такая операция рассматривается как техническое обслуживание*. При этом СТО, как правило, включают стоимость масла в общую стоимость работ по техническому обслуживанию. Поэтому в этом случае стоимость масла списывается на расходы на основании наряда-заказа на техобслуживание (форма приведена в приложении 1 к Правилам предоставления услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомобильных транспортных средств, утвержденным приказом Минтранса Украины от 11.11.2002 г. № 792).

То есть в бухучете стоимость масла включается в расходы проводкой Дт 91/92/93 — Кт 631. Соответственно, в налоговом учете она в соответствии с направлением использования автомобиля относится к общепроизводственным, административным или сбытовым расходам (п. 138.5 НКУ).

Если масло заменяется самостоятельно, то после приобретения оно оприходуется на баланс как обычные запасы — на счет 20 «Производственные запасы». Главный вопрос в этом случае заключается в том, когда приобретенное масло следует списывать на расходы?

По нашему мнению, стоимость масла списывают на расходы непосредственно тогда, когда его заливают в автомобиль

Такой порядок следует из того, что П(С)БУ 9 пре­дусматривает списывать запасы на расходы именно в момент их выбытия, в нашем случае — для использования в собственной хозяйственной деятельности (п. 16 П(С)БУ 9). В момент, когда масло будет сливаться, списать его будет сложно, а в некоторых случаях — невозможно, поскольку механизм работы некоторых автомобилей предусматривает, что часть масла сгорает в процессе работы. В таких случаях сливаться будет физически меньше масла, чем в свое время было залито, а потому на момент слива невозможно будет зафиксировать количество заливавшегося масла.

Основанием для списания служит накладная на отпуск (внутреннее перемещение) запасов (форма № М-11) или акт на списание смазочных материалов произвольной формы.

Аналогичным способом следует рассматривать учет моторных масел и в налоговом учете (пп. 138.5, 140.4 НКУ). При этом необходимо учитывать нормы расхода масел (смазок). Расходы в пределах нормы включаются в состав «налоговых», а остальные не отражаются в налоговом учете.

Поскольку такие нормы установлены из расчета на 100 литров топлива (см. п. 1.10 разд. 3 Норм № 43), следует сопоставить количество топлива, работавшего «в связке» с маслом, от периода залива до периода слива масла.

Норма расхода топлива будет рассчитываться по формуле:

Q_масла = Q_нормх Q_топ : 100,

где Q_масла— нормативный расход масла;

Q_норм— норма расхода масла на 100 литров израсходованного топлива;

Q_топ— норма расхода горючего исходя из фактического пробега автомобиля.

Предположим, что за смену автомобиль BMW 728i имел фактический пробег 120 км. Временный нормативный расход масла (в соответствии с Нормами № 43) составляет 1,8 л, а норма расхода горючего — 15 л (12,5 л : 100 км х 120 км).

В этом случае нормативный расход масла будет составлять (1,8 х 15) : 100 л = 0,27 л.

Контролировать эту норму можно будет учитывая фактически заправленное ранее масло. Поскольку масло, как правило, заменяется чаще одного раза в год, на момент подачи декларации по налогу на прибыль вам будет точно известно, вписались вы в «масляную» норму или нет.

Заметим, что налоговики уходят от прямого ответа на вопрос: на основании какого документа теперь списываются ГСМ (см. вопрос в БЗ, разд. 102.07.21, который на момент подписания номера к печати остался без ответа). Мы уже знаем, что для топлива такими документами могут быть «самодельные» путевые листы, утвержденные приказом руководителя предприятия. Именно они будут выполнять ту функцию, которую до недавнего времени выполняли «легковой» и «грузовой» путевые листы, которые теперь отменены (читайте об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 103, с. 3).

При разработке такого документа можно учесть использование масла и на каждом «самодельном» путевом листе указывать, сколько моторных масел по норме должно приходиться на использованное топливо. В дальнейшем, когда придет время заливать новое масло, вам уже будет известно, сколько должно быть использовано масла по норме. Эта норма будет определяться в соответствии с расчетными данными, указанными в «самодельных» путевых листах. Если эта расчетная величина будет больше объема предыдущей заправки масла, это означает, что вы вписались в норму. Если же более, — не вписались, и ранее отраженные расходы в сумме стоимости масла в налоговом учете придется корректировать. Более подробно мы рассмотрим это ниже на примере.

В дальнейшем учет отработанных масел в количественном выражении все равно нужно вести. Ведь в соответствии с п. 7 Порядка № 1221 в первичном учете отражается не только приобретение отработанных масел, но и данные по дальнейшему обращению с отработанными маслами.

Какие первичные документы использовать для такого учета? В соответствии с п. 14 Порядка № 1221 спецпредприятия, принимающие от субъектов хозяйствования отработанные масла, оформляют такое принятие специальным актом (согласно приложению 3 к Порядку № 1221). Этот акт составляется в двух экземплярах. Один экземпляр предоставляется субъекту хозяйствования, сдающему масла, а второй остается у принимающего их субъекта хозяйствования.

В этом акте будет указано, какое именно количество отработанного масла слили с вашего автомобиля на спецпредприятии. Спросите, зачем вам нужен этот акт? Дело в том, что п. 10 Порядка № 1221 устанавливает норму сбора и утилизации отработанных масел — 40 процентов общего объема масел, которые в свое время заливали в ваш автомобиль. Пока еще точно неизвестно, какова будет ответственность за нарушение этих норм. Скорее всего этот вопрос будет решать экологическая инспекция.

А как вы думаете, соответствует ли отработанное масло критериям для признания активом в бухучете? Оказывается, что соответствует. Ведь, как следует, в частности и из формы акта (дополнение 3 к Порядку № 1221), отработанные масла у предприятий теперь должны покупать за деньги. Минимальная цена такого масла установлена постановлением КМУ, которым утвержден Порядок № 1221. Она составляет 0,8 грн./л (без НДС) (см п. 2 указанного постановления). Поэтому отработанные масла следует оприходовать на баланс, как и отражать их реализацию, в момент передачи спецпредприятию.

Таким образом, в бухгалтерском учете сдачу отработанных масел следует отражать как реализацию отходов

Оприходуются отработанные масла по справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9)*. В бухгалтерском учете при оприходовании отработанных масел отражается доход на субсчете 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов».

В налоговом учете, вероятнее всего, нужно будет отражать доход согласно п.п. 135.5.15 НКУ. По крайней мере, на этом настаивают налоговые органы (см. консультацию в БЗ, разд. 102.09.01). Дальнейшая реализация отработанных масел спецпредприятию будет отражаться в «прибыльном» и НДС-учете по общим правилам.

В декларации по налогу на прибыль отражать доходы при оприходовании отработанных масел, по нашему мнению, следует в строке 03.30 приложения ІД, доходы при реализации масел — в строке 02, а списание стоимости реализуемых масел на расходы — в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль. Соответственно, в декларации по НДС отражается только реализация отработанных масел — в строке 1.

В завершение рассмотрим учет отработанных масел на примере.

Пример. Предприятие приобрело 10 л моторного масла по цене 54 грн./л (в том числе НДС) и залило 5 л в автомобиль BMW 728i административного назначения. Пробег автомобиля на этом масле составил 2400 км. Норма расхода горючего составляет 12,5 л на 100 км пробега, а временная норма расхода горючего — 1,8 л на 100 л горючего. После отработки было слитно 4,4 л моторного масла, которые предприятие сдало по цене 0,96 грн./л (в том числе НДС).

Норма расхода масла будет составлять (1,8 х (12,5 : 100) х 2400) : 100 = 5,4 (л). То есть фактический расход масла во время предыдущей заправки (5 л) был меньше, чем должен быть по норме.

Отразим указанные хозяйственные операции в учете.

На этом завершаем наш разговор об отработанных маслах. Берегите природу нашей родной Украины, и пусть ваш учет после наших разъяснений работает, как двигатель после смазки моторным маслом!

	выводы
	Субъект хозяйствования, у которого в процессе деятельности образовались отработанные масла, должен заключать соглашения на их удаление и утилизацию со спецпредприятиями или другими сервисными службами, осуществляющими замену масла на его автомобиле. Экологический налог за размещение отходов потребители моторных масел не уплачивают, даже если нет соглашения на вывоз и утилизацию таких моторных масел. Отработанные моторные масла являются опасными отходами (входят в Желтый перечень опасных отходов). Поэтому настоятельно рекомендуем не нарушать правила обращения с ними и сдавать их на утилизацию. В бухгалтерском и налоговом учете моторные масла отражаются как запасы. Списываются они в момент, когда их залили в автомобиль, на основании накладной на отпуск или внутреннее перемещение запасов или акта произвольной формы. Отработанные моторные масла являются активом, потому после слива оприходуются на баланс и в дальнейшем реализуются спецпредприятию.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755VI.

2. Закон об отходах — Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.

3. Порядок № 1221 — Порядок сбора, удаления, обезвреживания и утилизации отработанных масел (смазок), утвержденный постановлением КМУ от 17.12.2012 г. № 1221.

4. Порядок № 2034 — Порядок ведения государственного учета и паспортизации отходов, утвержденный постановлением КМУ от 01.11.99 г. № 2034.

5. П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

6. Нормы № 43 — Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса Украины от 10.02.98 г. № 43.