Ви нам писали. Відпрацьовані моторні мастила (оливи): що з ними робити?

автомобіль на підприємстві

Відпрацьовані моторні мастила (оливи): що з ними робити?

Максим Нестеренко, податковий експерт

Майже кожне підприємство сьогодні має на балансі автомобіль. А отже — використовує моторні, трансмісійні та інші мастила. Щоправда, більшість автомобілістів особливо не переймаються проблемою того, як утилізувати моторні мастила. Чи правильно це? Відповідь пошукаємо просто зараз!

Наразі питання щодо утилізації моторних мастил регламентоване Порядком № 1221. Цей Порядок прийнято порівняно нещодавно, і він передбачає, що особливий порядок утилізації відпрацьованих мастил поширюється на таких суб’єктів господарювання (п. 3):

— тих, що виробляють або імпортують мастила для вільного використання, внаслідок використання яких утворюються відпрацьовані мастила (оливи) (визначені додатком 2 до Порядку № 1221);

— тих, що провадять діяльність із збирання, перевезення, зберігання, оброблення, утилізації, видалення, знешкодження і захоронення відпрацьованих мастил (олив);

— тих, у процесі діяльності яких утворюються відпрацьовані мастила.

Останнім абзацом Порядок № 1221 фактично зобов’язує дотримуватися спеціального механізму утилізації відпрацьованих мастил усіх суб’єктів господарювання, які у своїй діяльності використовують автомобілі.

У чому ж полягає обов’язок таких суб’єктів господарювання? Відповідно до п. 7 Порядку № 1221 суб’єкт господарювання, внаслідок діяльності якого утворилися відпрацьовані мастила:

— відображає у документах первинного обліку дані щодо придбання мастил, а також дані щодо подальшого поводження з відпрацьованими мастилами;

— забезпечує роздільне збирання відпрацьованих мастил.

Про облік відпрацьованих мастил ми ще поговоримо в окремому підрозділі статті. Тому наразі зупинимося на питаннях власне їх утилізації.

Отож, кожне підприємство має самостійно забезпечити утилізацію відпрацьованих мастил або ж доручити це спеціалізованим підприємствам чи сервісним службам, які здійснюють заміну мастила

Чи потрібно для цього укладати з ними угоду на утилізацію? Певно, що так. Адже із п. «б» ст. 17 Закону про відходи випливає, що підприємство, яке самостійно не утилізує відходи, повинне укладати угоди на його утилізацію із спеціалізованими підприємствами. І хоча ця норма прямо стосується лише відходів у вигляді тари й упаковки*, вважаємо доцільним застосовувати його так само щодо відходів у вигляді відпрацьованих моторних мастил.

Тож доцільно укласти принаймні формальну угоду зі спецпідприємствами при заміні моторного мастила. Окрім цього, укладати угоду доцільно з огля­ду на ще одну обставину — питання екологічного податку. Саме про це йтиметься далі.

Друге запитання нашого читача стосувалося проблеми екоподатку. Дійсно, чи є підприємство, у процесі діяльності якого утворилися відпрацьовані мастила, платником екоподатку за розміщення відходів?

Нещодавно така проблема дійсно мала місце. Адже п.п. 14.1.223 ПКУ «розміщення відходів» фактично визначалося як їх утворення. Проте згодом цю проблему було усунуто відповідними змінами. Тож з 01.01.2013 р. під «розміщенням відходів» почали розуміти:

(1) або постійне (остаточне) перебування,

(2) або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримані дозволи уповноважених органів.

Отже, суб’єкт господарювання, у процесі діяльності якого утворилися відпрацьовані мастила, не є платником екоподатку за розміщення відходів

Щоправда, тут слід звернути увагу на одну суттєву деталь. Податкові органи наполягають на тому, що у деяких випадках навіть тимчасове розміщення відходів може призводити до того, що виникне об’єкт оподаткування екоподатком. Це, на їх думку, відбудеться за умови, якщо суб’єкт господарювання не уклав угоду на видалення та утилізацію відходів, у якій визначаються терміни передачі відходів на утилізацію та захоронення (див. БЗ, розд. 120.01).

Ми вже неодноразово наголошували, що така позиція податківців — безпідставна. Адже об’єкт оподаткування екологічним податком визначається виключно ПКУ. А ПКУ говорить нам, що тимчасове розміщення відходів (у нашому випадку — відпрацьованих мастил, до того, як їх буде передано спецпідприємствам) не створює об’єкт оподаткування екоподатком.

Тож, на нашу думку, підприємство, у якого утворилися відпрацьовані мастила, не повинне сплачувати екоподаток у будь-якому випадку. Інша річ, що підприємство, яке не уклало угоду на видалення й утилізацію відходів, порушило правила поводження з відходами (зокрема, вже згадуваний п. «б» ст. 17 Закону про відходи).

Проте не існує жодного зв’язку між порушенням правил поводження з відходами і тим, чи виникає об’єкт оподаткування екологічним податком. Відповідно до ст. 42 Закону про відходи порушник правил поводження з відходами може нести дисциплінарну, адміністративну, цивільну чи кримінальну відповідальність. Однак серед заходів відповідальності не передбачено «на знак покарання» нараховувати порушнику екологічний податок.

Утім, на нашу думку, це — той випадок, коли краще не сперечатися із контролюючими органами та укласти угоду на видалення й утилізацію відходів. Тим паче відпрацьовані мастила — це не якесь там сміття, а тому навіть адмінштраф за порушення правил поводження з такими відходами може дуже сильно «відгукнутись» підприємству, точніше, його посадовим особам.

Тож нехай позиція податкових органів (хоча й необґрунтована) стане для вас додатковим стимулом укласти принаймні формальну угоду зі спецпідприємствами на видалення й утилізацію відпрацьованих мастил. Цей шлях — більш простий і більш безпечний.

Одначе навіть до того моменту, коли ми позбудемось відпрацьованих мастил, їх треба певним чином обліковувати. Як саме — читайте далі!

Найбільш загальні принципи обліку відходів визначені Законом про відходи і Порядком № 2034. Зокрема, відповідно до п. «г» ст. 17 Закону про відходи первинний поточний облік кількості, типу і складу відходів ведеться на основі матеріально-сировинних балансів.

При цьому використовується технологічна, нормативно-технічна, планово-економічна, бухгалтерська та інша документація. Відомості для первинного обліку відходів, що заносяться до зазначених документів, обумовлюються системою показників, необхідних для заповнення форм державної статистичної звітності та ведення паспорта відходів (п. 4 Порядку № 2034).

Первинний облік відходів (у тому числі відпрацьованих мастил) ведеться з використанням спеціальної форми № 1-ВТ (затверджена наказом Мінприроди від 07.07.2008 р. № 342 разом з інструкцією щодо заповнення).

Закон про відходи передбачає, що за підсумками року на підставі зазначеної форми має подаватися статистична звітність. Наразі це — форма № 1-відходи «Поводження з відходами» (річна), затверджена наказом Державної служби статистики від 14.06.2013 р. № 182. Додаткову інформацію щодо цього звіту ви можете отримати у роз’ясненні Держслужби статистики від 12.12.2012 р. № 18/1-12/37.

Щоправда, слід пам’ятати: відпрацьовані моторні мастила є небезпечними відходами (див. ст. 42 Жовтого переліку небезпечних відходів, який наведено у додатку до постанови КМУ «Про затвердження Положення про контроль за транскордонними перевезеннями небезпечних відходів та їх утилізацією/видаленням і Жовтого та Зеленого переліків відходів» від 13.07.2000 р. № 1120). А статистична звітність за небезпечними відходами має подаватися за окремою формою (п. 5 Порядку № 2034).

Проте наразі не існує чинної спеціалізованої форми статистичної звітності для небезпечних відходів. Тож, судячи з усього, звіт до органів статистики споживачі моторних мастил будуть подавати за стандартною формою.

Тепер перейдемо безпосередньо до бухгалтерського та податкового обліку. Тут все залежить від того, як замінюється мастило (олива) в автомобілі — самостійно чи на СТО?

Якщо мастило замінює СТО, то для підприємства така операція розглядається як технічне обслуговування*. При цьому СТО, як правило, включають вартість мастила до загальної вартості робіт з технічного обслуговування. Тож у цьому випадку вартість мастила списується на витрати на підставі наряду-замовлення на техобслуговування (форму надано у додатку 1 до Правил надання послуг з технічного обслуговування і ремонту автомобільних транспортних засобів, затверджених наказом Мінтрансу України від 11.11.2002 р. № 792).

Тобто в бухобліку вартість мастила уключається до витрат проводкою Дт 91/92/93 — Кт 631. Відповідно у податковому обліку вона згідно з напрямком використання автомобіля відноситься до загальновиробничих, адміністративних чи збутових витрат (п. 138.5 ПКУ).

Якщо мастило замінюється самостійно, то після придбання воно оприбутковується на на баланс як звичайні запаси — на рахунок 20 «Виробничі запаси». Головне питання у цьому випадку полягає у тому, коли придбане мастило слід списувати на витрати?

На нашу думку, вартість мастила списують на витрати безпосередньо тоді, коли його заливають в автомобіль

Такий порядок випливає з того, що П(С)БО 9 передбачає списувати запаси на витрати саме у момент їх вибуття, у нашому випадку — для використання у власній господарській діяльності (п. 16 П(С)БО 9). У момент, коли мастило буде зливатися, списати його буде складно, а у деяких випадках — неможливо. Тому що механізм роботи деяких автомобілів передбачає, що частина мастила згоряє у процесі роботи. У таких випадках зливатися буде фізично менше мастила, ніж свого часу було залито, а тому на момент злиття неможливо буде зафіксувати ту кількість мастила, яка заливалася.

Підставою для списання служить накладна на відпуск (внутрішнє переміщення) запасів (форма № М-11) або акт на списання мастильних матеріа­лів довільної форми.

Аналогічним чином слід розглядати облік моторних мастил і у податковому обліку (пп. 138.5, 140.4 ПКУ). При цьому необхідно зважати на норми витрати мастил (олив). Витрати в межах норми включаються до складу «податкових», а решта — не відображаються у податковому обліку.

Оскільки такі норми встановлено із розрахунку на 100 літрів палива (див. п. 1.10 розд. 3 Норм № 43), слід зіставити кількість палива, яке працювало «у зв’язці» із мастилом від періоду заливання до періоду злиття мастила.

Норма витрат мастила буде розраховуватися за формулою:

Q_маст = Q_норм х Q_пал : 100 л,

де Q_маст— нормативна витрата мастила;

Q_норм— норма витрати мастила на 100 літрів витраченого пального;

Q_пал — норма витрати пального виходячи з фактичного пробігу автомобіля

Припустимо, що за зміну автомобіль BMW 728i мав фактичний пробіг 120 км. Тимчасова нормативна витрата мастила (відповідно до Норм № 43) становить 1,8 л, а норма витрати пального — 15 л (12,5 л/100 км х 120 км).

У цьому випадку нормативна витрата мастила становитиме (1,8 х 15) /100 л = 0,27 л.

Контролювати цю норму можна буде з огляду на фактично заправлене раніше мастило. Оскільки мастило, як правило, замінюється частіше ніж один раз на рік, на момент подання декларації з податку на прибуток вам буде достеменно відомо, вписалися ви в «мастильну» норму чи ні.

Зауважимо, що податківці уникають прямої відповіді на запитання, на підставі якого документа тепер списуються ПММ (див. запитання у БЗ, розд. 102.07.21, яке на момент підписання номера до друку залишилося без відповіді). Ми вже знаємо, що для палива такими документами можуть бути «саморобні» подорожні листи, затверджені наказом керівника підприємства. Саме вони виконуватимуть ту функцію, яку донедавна виконували «легковий» і «вантажний» подорожні листи, форми яких наразі скасовано (читайте про це у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 103, с. 3).

При розробці такого документа можна врахувати використання мастила і на кожному «саморобному» подорожньому листі зазначати, скільки моторного мастила за нормою має припадати на використане паливо. У подальшому, коли настане час заливати нове мастило, вам вже буде відомо, скільки мало бути використано мастила за нормою. Ця норма визначатиметься відповідно до розрахункових даних, які зазначено у «саморобних» подорожніх листах. Якщо ця розрахункова величина буде більшою, ніж обсяг попередньої заправки мастила, це означає, що ви вписалися в норму. Якщо ж більше — не вписалися, і раніше відображені витрати у сумі вартості мастила у податковому обліку доведеться коригувати. Більш детально ми розглянемо це далі, на прикладі.

У подальшому облік відпрацьованих мастил у кількісному виразі усе одно треба вести. Адже відповідно до п. 7 Порядку № 1221 у первинному обліку відображається не лише придбання відпрацьованих мастил, але й дані щодо подальшого поводження з відпрацьованими мастилами.

Які первинні документи використовувати для такого обліку? Відповідно до п. 14 Порядку № 1221 спецпідприємства, які приймають від суб’єктів господарювання відпрацьовані мастила, оформлюють таке приймання спеціальним актом (згідно з додатком 3 до Порядку № 1221). Цей акт складається у двох примірниках. Один примірник надається суб’єкту господарювання, що здає мастила, а другий залишається у суб’єкта господарювання, що їх приймає.

У цьому акті буде вказано, яку саме кількість відпрацьованого мастила злили з вашого автомобіля на спецпідприємстві. Запитаєте, навіщо вам потрібен цей акт? Річ у тім, що п. 10 Порядку № 1221 встановлює норму збирання та утилізації відпрацьованих мастил — 40 відсотків загального обсягу мастил, які свого часу заливали у ваш автомобіль. Поки що достеменно невідомо, якою буде відповідальність за порушення цих норм. Швидше за все, це питання буде вирішувати екологічна інспекція.

А як ви гадаєте, чи відповідає відпрацьоване мастило критеріям для визнання активом у бухобліку? Виявляється, що так. Адже, як випливає зокрема і з форми акта (додаток 3 Порядку № 1221), відпрацьовані мастила у підприємств тепер мають купляти за гроші. Мінімальна ціна такого мастила встановлена постановою КМУ, яка затверджує Порядок № 1221. Вона складає 0,8 грн./л (без ПДВ) (див п. 2 зазначеної постанови). Тому відпрацьовані мастила слід оприбутковувати на баланс, як і відображати їх реалізацію у момент передачі спецпідприємству.

Отже, в бухгалтерському обліку здавання відпрацьованих мастил слід відображати як реалізацію відходів

Оприбутковуються відпрацьовані мастила за справедливою вартістю (п. 12 П(С)БО 9)*. В бухгалтерському обліку при оприбуткуванні відпрацьованих мастил відображається дохід на суб­рахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

В податковому обліку, швидше за все, треба буде відображати дохід за п.п. 135.5.15 ПКУ. Принаймні на цьому наполягають податкові органи (див. консультацію у БЗ, розд. 102.09.01). Подальша реа­лізація відпрацьованих мастил спецпідприємству відображатиметься у «прибутковому» та ПДВ-обліку за загальними правилами.

У декларації з податку на прибуток відображати доходи при оприбуткуванні відпрацьованих мастил, на нашу думку, слід у рядку 03.30 додатка ІД, доходи при реалізації мастил — у рядку 02, а списання вартості мастил, що реалізуються, на витрати — у рядку 05.1 декларації з податку на прибуток. Відповідно у декларації з ПДВ відображається лише реалізація відпрацьованих мастил — у рядку 1.

Наостанок розгляньмо облік відпрацьованих мастил на прикладі.

Приклад. Підприємство придбало 10 літрів моторного мастила за ціною 54 грн./л (у тому числі ПДВ) і залило у 5 літрів у автомобіль BMW 728i адміністративного призначення. На цьому мастилі автомобіль пробіг 2400 км. Норма витрати пального становить 12,5 л на 100 км пробігу, а тимчасова норма витрати пального — 1,8 л на 100 л пального. Після відпрацювання було злито 4,4 літра моторного мастила, які підприємство здало за ціною 0,96 грн./л (у тому числі ПДВ).

Норма витрати мастила становитиме (1,8 х х (12,5/100) х 2400)/100 = 5,4 л. Тобто фактична витрата мастила під час попередньої заправки (5 л) була меншою, ніж мало бути за нормою.

Відобразимо вказані господарські операції в обліку.

На цьому завершуємо нашу розмову про відпрацьовані мастила. Бережіть природу нашої рідної України, і нехай ваш облік після наших роз’яснень працює як двигун після змащення моторним мастилом!

	висновки
	Суб’єкт господарювання, у якого в процесі діяльності утворилися відпрацьовані мастила, має укладати угоди на їх видалення та утилізацію зі спецпідприємствами чи іншими сервісними службами, які здійснюють заміну мастила на його автомобілі. Екологічний податок за розміщення відходів споживачі моторних мастил не сплачують. Навіть якщо немає угоди на вивезення і утилізацію таких моторних мастил. Відпрацьовані моторні мастила є небезпечними відходами (входять до Жовтого переліку небезпечних відходів). Тому наполегливо рекомендуємо не порушувати правила поводження з ними і здавати їх на утилізацію. У бухгалтерському та податковому обліку моторні мастила відображаються як запаси. Списуються вони у момент, коли їх залили у автомобіль на підставі накладної на відпуск чи внутрішнє переміщення запасів або акта довільної форми. Відпрацьовані моторні мастила є активом, тому після зливання оприбутковуються на баланс і в подальшому реалізуються спецпідприємству.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. Закон про відходи — Закон України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.

3. Порядок № 1221 — Порядок збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих мастил (олив), затверджений постановою КМУ від 17.12.2012 р. № 1221.

4. Порядок № 2034 — Порядок ведення державного обліку та паспортизації відходів, затверджений постановою КМУ від 01.11.99 р. № 2034.

5. П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.

6. Норми № 43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу України від 10.02.98 р. № 43.