О налоговой природе уступки права требования

налог на прибыль

О налоговой природе уступки права требования

Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 11.12.2013 г. № 1713/12/13-13

С целью обеспечения одинакового применения административными судами норм Налогового кодекса Украины, регулирующих порядок формирования расходов в налоговом учете налога на прибыль по операциям по уступке права требования связанным лицам, четвертая судебная палата Высшего административного суда Украины в полном составе рассмотрела дело № 2а-7912/12/1370 по иску Пуб­личного акционерного общества «К» к Специализированной государственной налоговой инспекции по работе с крупными плательщиками налогов в городе <…> Государственной налоговой службы об отмене приказа и налоговых уведомлений-решений.

В постановлении Высшего административного суда Украины от 19 ноября 2013 года, принятом по результатам рассмотрения дела № 2а-7912/12/1370 (копия постановления прилагается), отражена правовая позиция суда кассационной инстанции в соответствующей категории споров.

Эта позиция заключается в том, что:

— выводы о заведомом противоречии сделки интересам государства и общества контролирующие органы могут делать исключительно в аспекте того, противоречит ли соответствующая сделка фискальным интересам государства, обеспечение которых возлагается на контролирующие органы.

В противном случае осуществление анализа соблюдения действующего законодательства при заключении и/или выполнении сделок, в том числе на предмет нарушения интересов государства, не относится к компетенции контролирующих органов. Указанное касается и оценки ответчиком соблюдения участниками спорных хозяйственных операций норм законодательства о регулировании деятельности на рынке финансовых услуг. Возможное несоблюдение требований других сфер законодательства при заключении сделок, которыми опосредованны спорные хозяйственные операции, не свидетельствует о направленности соответствующих сделок на уклонение от налогообложения;

— системное толкование норм Налогового кодекса Украины не позволяет считать уступку права требования для целей учета по налогу на прибыль отдельной хозяйственной операцией, отличной от продажи товаров. Зато такая операция в понимании пункта 153.5 статьи 153 Налогового кодекса Украины является разновидностью операции по продаже товаров. Причем продавцом соответствующих товаров является лицо, осуществляющее уступку права требования за компенсацию.

На операции по уступке права требования распространяются ограничения в учете расходов, предусмотренных абзацем вторым подпункта 153.2.6 пункта 153.2 статьи 153 Налогового кодекса Украины. Поэтому расходы, понесенные в связи с уступкой права требования связанному лицу, не могут превышать доходы, полученные продавцом как компенсация стоимости проданного требования.

Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия, а именно с целью одинакового применения норм Налогового кодекса Украины при рассмотрении соответствующей категории споров.

Заместитель Председателя суда М. Цуркан

коментарий редакции

Расходы при уступке права требования: ограничения как при продаже товаров

Комментируемое информационное письмо позволяет ознакомиться с правовой позицией ВАСУ по двум вопросам.

Первый (не по списку, но по значению) вопрос состоит в толковании норм Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), посвященных уступке права требования. Следует ли такую операцию считать отдельной хозяйственной операцией, отличной от всех остальных операций по продаже товаров (услуг)? ВАСУ со ссылкой на системное толкование норм НКУ делает вывод о том, что уступка права требования является разновидностью операции по продаже товаров, в которой продавцом выступает лицо, уступающее право требования за компенсацию.

Полная аргументация такого вывода представлена в прилагаемом к письму постановлении ВАСУ от 19.11.2013 г. № К/800/17433/13*. Так, одна из сторон судебного разбирательства, а также предыдущие судебные инстанции, исходили из того, что операция по уступке права требования является для целей налогообложения особым видом операций, отличным от продажи товаров. При этом они рассматривали ее как услугу, которую оказывает приобретатель права требования стороне, которая право требования уступает за компенсацию. Следовательно, в сделке, по их мнению, отсутствовала продажа товара стороной, уступающей право требования, второй стороне, что при попадании участников сделки в категорию связанных лиц привело бы к необходимости соблюдать «обычноценовые» ограничения п.п. 153.2.6 НКУ**.

Не соглашаясь с таким подходом, судебная коллегия ВАСУ утверждает, что он не согласуется с нормами действующего законодательства. Логика рассуждений следующая. В соответствии с п.п. 14.1.244 НКУ товары — это материальные и нематериальные активы. В результате анализа последовательной цепочки терминологических определений делается вывод, что уступаемое требование представляет собой такой вид материальных активов, как оборотные активы, а именно — дебиторскую задолженность. Следовательно, право требования — «как эквивалент понятия дебиторская задолженность» — для целей налогообложения является товаром. Поскольку сторона, уступающая право требования, осуществляет операцию со своими активами, то она и выступает в данном случае продавцом товара.

В свою очередь, признание товаром права требования приводит к распространению на операцию по его уступке между связанными лицами ограничений п.п. 153.2.6 НКУ (действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений). Следствием этого стала невозможность, по мнению судебной коллегии ВАСУ, отражения понесенных в связи с уступкой расходов в сумме большей, чем были получены доходы в виде компенсации.

От себя поясним, что возможность признания убытков при уступке права требования существует лишь при первой уступке права требования, каковая и стала предметом конкретного судебного разбирательства. Во всех последующих аналогичных сделках убыток вообще невозможен в силу положений последнего абзаца п. 153.5 НКУ.

Серьезность в обосновании выводов, содержащихся в упомянутом постановлении ВАСУ, прослеживается еще в двух моментах. Во-первых, наличие в п.п. 14.1.255 НКУ отдельно определенного понятия уступки права требования тоже попало в поле зрения судей, но не было признано свидетельствующим об отличии ее правовой природы для целей налогообложения от продажи товаров. Во-вторых, было отмечено, что нормы п. 153.5 НКУ и абзаца второго п.п. 153.2.6 не конкурируют между собой, так как предметы их регулирования отличны.

Но — вернемся к информационному письму и содержащимся в нем выводам. Разумеется, с 01.09.2013 г. п.п. 153.2.6 НКУ вообще отсутствует, а новая редакция п. 153.2 НКУ говорит лишь о контролируемых операциях и просто отсылает за подробностями их налогообложения к ст. 39 НКУ. Тем не менее, вывод о том, что операция уступки права требования для целей налогообложения должна рассматриваться как продажа товара стороной, осуществляющей такую уступку, будет иметь значение для случаев, когда такая операция попадет в число контролируемых (разумеется, с учетом статуса контрагентов и объема операций).

Второй из рассмотренных в письме вопросов касается возможности контролирующих органов делать выводы относительно того, противоречит ли конкретная сделка интересам государства и общества. По мнению ВАСУ, такая возможность имеется, но исключительно с точки зрения фискальных интересов государства, обеспечение которых возложено на контролирующие органы. В других случаях анализ соблюдения действующего законодательства при заключении и/или исполнении сделок не относится к компетенции контролирующих органов.

Вывод достаточно интересный, но по-настоящему оценить его роль мы сможем лишь тогда, когда увидим практику его применения. Ведь ст. 19¹ НКУ «Функции контролирующих органов» позволяет довольно широко толковать сферу фискальных интересов государства, обеспечение которых возложено на контролирующие органы.

Кроме того, никто не лишал эти самые органы прав, предоставляемых им ст. 20 НКУ. Напомним, что среди прочего такие права включают право на подачу исков к плательщикам относительно признания оспариваемых сделок недействительными и применения установленных законодательством мер, связанных с признанием сделок недействительными, а также относительно взыскания в доход государства средств, полученных по ничтожным договорам (п.п. 20.1.30 НКУ). Так что рассчитывать на некое значительное сужение полномочий контролеров после выхода комментируемого письма можно едва ли.

　Александр Ключник