Щодо податкової природи відступлення права вимоги

податок на прибуток

Щодо податкової природи відступлення права вимоги

Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 11.12.2013 р. № 1713/12/13-13

З метою забезпечення однакового застосування адміністративними судами норм Податкового кодексу України, що регулюють порядок формування витрат у податковому обліку податку на прибуток за операціями з відступлення права вимоги пов’язаним особам, четверта судова палата Вищого адміністративного суду України в повному складі розглянула справу № 2а-7912/12/1370 за позовом Публічного акціонерного товариства «К» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті <…> Державної податкової служби про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень.

У постанові Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2013 року, ухваленій за результатами розгляду справи № 2а-7912/12/1370 (копія постанови додається), відображено правову позицію суду касаційної інстанції у відповідній категорії спорів.

Ця позиція полягає в тому, що:

— висновки щодо завідомої суперечності правочину інтересам держави та суспільства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.

В іншому разі здійснення аналізу дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів, у тому числі на предмет порушення інтересів держави, не належить до компетенції контролюючих органів. Зазначене стосується і оцінки відповідачем дотримання учасниками спірних господарських операцій норм законодавства про регулювання діяльності на ринку фінансових послуг. Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування;

— системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція в розумінні пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України є різновидом операції з продажу товарів. Причому продавцем відповідних товарів є особа, яка здійснює відступлення права вимоги за компенсацію.

На операції з відступлення права вимоги поширюються обмеження у врахуванні витрат, передбачених абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. Тому витрати, понесені у зв’язку з відступленням права вимоги пов’язаній особі, не можуть перевищувати доходів, отриманих продавцем як компенсацію вартості проданої вимоги.

Цей лист пропонуємо довести до відома суддів місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя, а саме з метою однакового застосування норм Податкового кодексу України при розгляді відповідної категорії спорів.

Заступник Голови суду М. Цуркан

коментар редакції

Витрати при відступленні права вимоги: обмеження як при продажу товарів

Інформаційний лист, що коментується, дозволяє ознайомитися з правовою позицією ВАСУ з двох питань.

Перше (не за списком, а за значенням) питання полягає в тлумаченні норм Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), присвячених відступленню права вимоги. Чи слід таку операцію вважати окремою господарською операцією, відмінною від усіх інших операцій із продажу товарів (послуг)? ВАСУ з посиланням на системне тлумачення норм ПКУ робить висновок про те, що відступлення права вимоги є різновидом операції з продажу товарів, причому продавцем є особа, яка відступає право вимоги за компенсацію.

Повна аргументація такого висновку надана в постанові ВАСУ від 19.11.2013 р. № К/800/17433/13*, що додається до листа. Так, одна зі сторін судового розгляду, а також попередні судові інстанції, виходили з того, що операція з відступлення права вимоги для цілей оподаткування є особливим видом операцій, відмінним від продажу товарів. При цьому вони розглядали її як послугу, яку надає набувач права вимоги стороні, що відступає право вимоги за компенсацію. Отже, у правочині, на їх думку, був відсутній продаж товару стороною, яка відступає право вимоги, другій стороні, що в разі потрапляння учасників правочину до категорії пов’язаних осіб призвело б до необхідності дотримуватися «звичайноцінових» обмежень з п.п. 153.2.6 ПКУ**.

Не погоджуючись із таким підходом, судова колегія ВАСУ стверджує, що він не узгоджується з нормами чинного законодавства. Логіка міркувань така. Відповідно до п.п. 14.1.244 ПКУ товари — це матеріальні та нематеріальні активи. У результаті аналізу послідовного ланцюжка термінологічних визначень робиться висновок, що вимога, яка відступається, є таким видом матеріальних активів, як оборотні активи, а саме — дебіторською заборгованістю. Отже, право вимоги як еквівалент поняття «дебіторська заборгованість» для цілей оподаткування є товаром. Оскільки сторона, що відступає право вимоги, здійснює операцію зі своїми активами, то вона і є в цьому випадку продавцем товару.

У свою чергу, визнання товаром права вимоги приводить до поширення на операцію з його відступлення між пов’язаними особами обмежень п.п. 153.2.6 ПКУ (що діяв на момент виникнення спірних правовідносин). Наслідком цього стала неможливість, на думку судової колегії ВАСУ, відображення понесених у зв’язку з відступленням витрат у сумі більшій, ніж було отримано доходів у вигляді компенсації.

Від себе пояснимо, що можливість визнання збитків при відступленні права вимоги існує лише при першому відступленні права вимоги, яка і стала предметом конкретного судового розгляду. В усіх подальших аналогічних правочинах збиток взагалі неможливий через положення останнього абзацу п. 153.5 ПКУ.

Серйозність в обґрунтуванні висновків, що містяться у згаданій постанові ВАСУ, простежується ще у двох моментах. По-перше, наявність у п.п. 14.1.255 ПКУ окремо визначеного поняття «відступлення права вимоги» теж потрапила до поля зору суддів, але не була визнана такою, що свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування від продажу товарів. По-друге, було підкреслено, що норми п. 153.5 ПКУ та абзацу другого п.п. 153.2.6 не конкурують між собою, оскільки предмети їх регулювання різні.

Але повернемося до інформаційного листа і висновків, що в ньому містяться. Зрозуміло, з 01.09.2013 р. п.п. 153.2.6 ПКУ взагалі відсутній, а нова редакція п. 153.2 ПКУ говорить лише про контрольовані операції та просто відсилає за подробицями їх оподаткування до ст. 39 ПКУ. Однак висновок про те, що операція відступлення права вимоги для цілей оподаткування повинна розглядатися як продаж товару стороною, яка здійснює таке відступлення, матиме значення для випадків, коли така операція потрапить до числа контрольованих (звісно, з урахуванням статусу контрагентів та обсягу операцій).

Друге з розглянутих у листі питань стосується можливості контролюючих органів робити висновки щодо того, чи суперечить конкретний правочин інтересам держави і суспільства. На думку ВАСУ, така можливість є, але виключно з точки зору фіскальних інтересів держави, забезпечення яких покладено на контролюючі органи. В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства під час укладення та/або виконання правочинів, не належить до компетенції контролюючих органів.

Висновок досить цікавий, але по-справжньому оцінити його значення ми зможемо лише тоді, коли побачимо практику його застосування. Адже ст. 19¹ ПКУ «Функції контролюючих органів» дозволяє досить широко тлумачити сферу фіскальних інтересів держави, забезпечення яких покладене на контролюючі органи.

Крім того, ніхто не позбавляв ці органи прав, що надаються їм ст. 20 ПКУ. Нагадаємо, що серед іншого такі права включають право на подання позовів до платників щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними та застосування встановлених законодавством заходів, пов’язаних із визнанням правочинів недійсними, а також щодо стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами (п.п. 20.1.30 ПКУ). Отже, розраховувати на певне звуження повноважень контролерів після появи листа, що коментується, можна вельми стримано.

　Олександр Ключник