«Отечественные» операции с давальческим сырьем: налог на прибыль и НДС

«Отечественные» операции с давальческим сырьем: налог на прибыль и НДС

Алексей Павленко, налоговый эксперт

По своей природе договор на переработку сырья на давальческих условиях соответствует договору подряда, правовые аспекты которого регулирует глава 61 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ). Поэтому такой договор между заказчиком и исполнителем (переработчиком) должен заключаться с соблюдением упомянутых норм ГКУ.

При заключении давальческого договора необходимо внимательно «отрабатывать» его положения*. И в первую очередь такие как: права переработчика и заказчика, обязанности переработчика относительно надлежащего выполнения работ и сохранности сырья (и др. имущества) заказчика, обязанности заказчика принять готовую продукцию по количеству и качеству, ответственность сторон и последствия невыполнения условий договора. Кроме того, важную роль (особенно для целей налогообложения) будут играть положения договора о цене и общей стоимости услуг по переработке, вид и порядок расчетов за них.

Обязательно должны оговариваться нормы расхода давальческого сырья на производство конечного продукта переработки, особенности техпроцесса его производства на предприятии (и оборудовании) переработчика. Не помешает прописать и судьбу образовавшихся в процессе переработки отходов сырья, брака и т. п.

Изменения объема и цены работ, порядка расчетов, норм расхода сырья и выхода готовой продукции (ГП), качества продукции и других важных условий должны вноситься в договор только по согласованию сторон.

Отметим весьма важный для учетных целей «расхожий» факт, что право собственности на давальческое сырье и ГП (а также — на возникшие при переработке техотходы), остается у заказчика и к переработчику не переходит. За исключением только той части сырья или ГП, которая предназначается для оплаты за переработку.

В накладной (обычной, а не налоговой**) на передачу сырья переработчику, помимо прочих необходимых реквизитов, обязательно указывайте учетную («залоговую») стоимость сырья. Ее также желательно оговорить и в «давальческом» договоре. При «подведении итогов» переработки и возникновении между сторонами спорных ситуаций этот факт может сыграть не последнюю роль…

Что касается специальных терминов, которые важны для целей «идентификации» давальческих операций и отражения их в налоговом учете, то они определены в подпунктах 14.1.41 и 14.1.134 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).

Первый из них относит к «давальческому сырью» как собственно сырье, так и материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, принадлежащие (на праве собственности) одному субъекту хозяйствования (заказчику) и передаваемые другому субъекту хозяйствования (производителю*) для производства ГП, с последующей передачей или возвратом такой продукции или ее части их владельцу (или по его поручению другому лицу).

Второй дает определение «операции с давальческим сырьем» как операции по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. Кроме того, в определении этого термина имеется специальная оговорка, что к операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

В публикации в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 27 мы уже отмечали, что, судя по всему, это 20-процентное ограничение попало в НКУ из ст. 1 отмененного с 01.06.2012 г. Закона «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» № 327/95-ВР от 15.09.95 г. А до его «зачистки» у законодателей до сих пор просто руки не дошли.

Отметим, что другие нормативы подобного ограничения не содержат, и, на наш взгляд, налоговые последствия «переработочных» операций не будут зависеть от соблюдения (или несоблюдения) 20-процентного минимального удельного веса стоимости сырья в стоимости конечного продукта.

То есть, если стоимость переработанного сырья будет меньше 20 % общей стоимости ГП, какой-то иной (альтернативный «давальческому») вариант обложения налогом на прибыль или на добавленную стоимость в нормах НКУ не просматривается.

Ведь при недостижении стоимостью сырья «20 %-ной планки» переход права собственности к переработчику на столь «дешевое» сырье все равно не произойдет

И пусть эта операция в налоговой терминологии будет считаться не операцией с давальческим сырьем, а, скажем, «рядовым» договором подряда на изготовление продукции из сырья-материала заказчика**, но обложение операций по переработке такого дешевого сырья все равно должно быть аналогичным «давальческим».

Нам кажется, это стоимостное ограничение может повлиять только на акцизный налог (о чем мы поговорим в следующей публикации).

И еще один момент (прежде чем перейти к налогообложению).

Отметим, что сейчас в нормативах нет общего определения, что считать продукцией собственного производства. А этот момент также важен для целей отражения давальческих операций как в налоговом, так и в бухгалтерском учете — и особенно у заказчика.

Ибо если продукцию, изготовленную из давальческого сырья, считать продукцией производства заказчика, то он должен такие операции отражать в бухучете как производственные (с формированием себестоимости и т. д.). Если же считать, что это — продукция производства переработчика, то тогда у заказчика давальческие операции должны отражаться достаточно странным образом — как «полу-торговые». В то же время, поскольку право собственности ни на давальческое сырье, ни на готовый продукт к переработчику не переходит, то на конечные налоговые (и бухгалтерские) результаты операций по производству продукции из давальческого сырья и последующей ее продаже эти факты, как у заказчика, так и у переработчика, повлиять не должны. Несколько отличаться будет только механизм отражения таких операций в обоих учетах.

Сразу оговоримся, что для целей налогового учета давальческих операций отражение у заказчика («давальца») рассматриваем «в призме» производственной деятельности — как изготовление продукции собственного производства, а у переработчика — как деятельность по выполнению услуг по переработке давальческого сырья в ГП. Похоже, именно такого подхода придерживаются и налоговики (вывод делаем из публикаций в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 11, с. 36 и 2012, № 45, с. 32).

У заказчика. Поскольку в рамках договоров (контрактов) на переработку давальческого сырья право собственности на сырье от заказчика к переработчику не переходит*, то сами операции по передаче давальческого сырья и возврату ГП (а также излишнего сырья) на учет по налогу на прибыль и у заказчика, и у переработчика никак не повлияют.

Исключение, как мы уже упоминали, составляют ситуации с оплатой за переработку не денежными средствами, а сырьем (и/или ГП).

Услуги по переработке — вот они у заказчика главным образом и затрагивают налоговый учет.

Рассмотрим налоговый учет расходов на услуги по переработке при разных вариантах расчетов за них.

1. Расчет деньгами. При такой форме расчетов за услуги по переработке сумма затрат, включаемая в себестоимость ГП (и в дальнейшем — в расходы при реализации), определяется по договорным ценам.

При этом датой включения такой суммы в себестоимость ГП будет дата подписания акта о выполнении услуг по переработке

Дату же включения этой суммы в расходы в составе себестоимости ГП для целей уменьшения суммы дохода (и объекта налогообложения) определяет п. 138.4 НКУ. Это — дата отражения доходов от реализации ГП, произведенной из давальческого сырья, т. е. дата перехода права собственности на ГП к покупателю.

Здесь и далее следует иметь в виду: если операции между заказчиком и переработчиком подпадают под действие ст. 39 НКУ (под трансфертное ценообразование), то при налогообложении таких операций учитывают нормы упомянутой статьи. Подробнее о ее применении читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69.

Напомним, что попадание под нормы ст. 39 НКУ возможно в случае, когда резиденты — заказчик и переработчик являются связанными лицами, при этом объем операций между ними за календарный год превысил 50 млн грн. И, помимо этого, кто-то из них соответствует хотя бы одному из четырех условий, перечисленных в п.п. 39.2.1.1 НКУ. Дополнительно на этот счет см. также Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства о трансфертном ценообразовании, утвержденную приказом Миндоходов от 22.11.2013 г. № 699
(«Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 100, с. 5, с. 27).

2. Расчет сырьем или ГП. При расчете за переработку сырьем или готовой продукцией операция становится бартерной (см. термин «бартерная (товарообменная) операция в п.п. 14.1.10 НКУ). То есть по дате передачи переработчику части сырья или ГП, предназначенной для оплаты его услуг, заказчик отражает доход. Причем, при такой передаче должен произойти переход права собственности на сырье или ГП к переработчику. Следовательно, для цели отражения дохода бухгалтер в общем случае должен ориентироваться на дату акта приемки-передачи, либо отгрузочной накладной, оформленной на передачу переработчику соответствующей части сырья или ГП.

Отражение такого дохода сейчас производится в сумме, рассчитанной исходя из цены сырья или ГП, оговоренной в договоре на переработку. В то же время отметим: специальным п. 153.10 НКУ установлено, что доход при бартере должен исчисляться исходя из договорных цен, но не ниже обычных.

Однако в настоящее время, если операция не подпадает под нормы ст. 39 НКУ, обычная цена должна равняться договорной (см. определение «обычной цены» в п.п. 14.1.71 НКУ)*

Еще один нюанс. При расчете за услуги готовой продукцией следует иметь в виду, что стоимость ГП должна включать в себя (как составляющую себестоимости) и стоимость услуг по переработке — иначе у заказчика может по такой операции выйти убыток, что в налоговом учете в свете возможных обвинений в бесхозяйственной деятельности будет выглядеть не очень красиво. В свою очередь переработчика может не обрадовать столь высокая цена на ГП, и он «в отместку» должен накручивать цену на стоимость услуг по переработке. Поэтому зачастую расчет сырьем, а не ГП, в рамках «давальческих» договоров бывает более приемлемым.

3. Расчет взаимозачетом. Такой вариант расчета за услуги может помочь сторонам избежать трактовки для налоговых целей такой операции как бартерной. Однако речь идет только о зачете встречных однородных — и именно денежных — задолженностей по разным договорам между заказчиком и переработчиком: по договору на переработку давальческого сырья и по договору купли-продажи сырья или ГП (в котором заказчик выступает продавцом, а переработчик — покупателем).

То есть заключается не один, а два упомянутых договора, предусматривающих расчеты денежными средствами. Затем — после выполнения переработки и поставки «против оной» сырья или ГП — составляется акт о зачете встречных однородных задолженностей по этим договорам.

В этой связи напомним, что определение «бартерной (товарообменной) операции», приведенное в п.п. 14.1.10 НКУ, ограничено рамками одного договора. Кроме того, тот факт, что взаимозачет встречных денежных задолженностей не считается бартером, прямо подтвержден главными налоговиками в соответствующей консультации из Базы знаний (подкатегория 102.12).

Пока в НКУ обычные цены в основном сориентированы на договорные, такой вид расчета-зачета для прикрытия бартера, возможно, вряд ли заимеет много поклонников. В то же время, не сегодня-завтра (см. выше сноску* на с. 23) законодатели обычные цены переориентируют на рыночные, и тогда замена бартера взаимозачетом снова будет востребована.

У переработчика. Не сопровождаемые переходом права собственности операции по передаче заказчиком переработчику давальческого сырья, а также возврат им последнему готовой продукции (и остатков сырья) на налоговый учет переработчика никак влиять не должны. Если же часть давальческого сырья или ГП были переданы переработчику в качестве оплаты за его услуги, то такие запасы отражаются в налоговом учете по договорной цене их приобретения, поскольку, как мы упомянули, п. 153.10 НКУ, требующий отражать при бартере расходы по ценам, не выше обычных, (временно?) утратил «потенцию».

Доходы от услуг по переработке отражаются в размере договорной стоимости — независимо от способа расчетов за такие услуги (если, конечно, операция не попадает в разряд контролируемых по ст. 39 НКУ). Датой отражения этого дохода в налоговом (и в бухгалтерском) учете согласно п. 137.1 НКУ будет дата составления (подписания) акта (или другого документа), оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства. В этом же периоде затраты, сформировавшие себестоимость услуг по переработке, списываются на «налоговые» расходы.

Напомним, что «давал» противопоказан предприятиям легкой промышленности, так как он закроет им применение льготы по налогу на прибыль, пре­дусмотренной п.п. «б» п. 17 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ. Причем, отметим, что фигурирующая в данной норме ограничительная фраза «кроме предприятий, производящих продукцию из давальческого сырья» исключает сейчас* применение этой льготы для любой из сторон «давальческого» договора.

НДС

Поскольку, как уже упоминалось, право собственности на давальческое сырье от заказчика к переработчику не переходит, то операции по передаче давальческого сырья переработчику и возврату заказчику ГП (а также непереработанных остатков сырья и отходов производства) на налоговый учет по НДС ни у заказчика, ни у переработчика влиять не должны.

Ведь такие операции не являются «поставкой товаров» (см. п.п. 14.1.191 НКУ), следовательно, здесь отсутствует объект обложения НДС

Но это не касается той части сырья или ГП, которая идет в оплату за услуги по переработке.

У заказчика. По дате оформления акта о выполнении услуг по переработке или дате списания денежных средств с банковского счета в их оплату — в зависимости от того, какое событие произошло раньше — в???????? озникает право на НК от стоимости таких услуг (естественно — при наличии НН от переработчика и выполнении условия об использовании ГП в облагаемых НДС операциях в рамках хоздеятельности).

Если оплата за переработку предусмотрена сырьем или ГП, то по дате передачи переработчику соответствующей части сырья или ГП у заказчика возникают НО исходя из договорной стоимости таких активов. При желании можно на некоторое время отсрочить отражение НО по части давальческого сырья, предназначенной для оплаты. Для этого сначала в договоре предусматривается денежный расчет за переработку, а при подведении итогов это условие меняется на «расчет сырьем». Естественно, при этом документально производится «возврат» этой части сырья и оформляется передача его переработчику по новой накладной (или акту), но уже не как давальческого.

У переработчика. По первому событию: дате оформления акта либо дате получения денежных средств от заказчика — начисление НО по НДС на услуги по переработке давальческого сырья на общих основаниях по основной ставке.

Если расчет за переработку будет сырьем или ГП, то при получении от заказчика этих активов у переработчика возникает право на НК от их договорной стоимости.

Аналогичный подход к обложению НДС давальческих операций излагают и налоговики в Базе знаний (см. консультацию на данную тему в подкатегории 101.06).

Еще несколько НДСных моментов.

1. Будут ли облагаться НДС услуги по производству на давальческих условиях необъектной или льготируемой по НДС продукции, например, лекарственных средств, книг (учебников) отечественного производства, т. п.?

Мы считаем, что стоимость такой переработки, когда переработчик — плательщик НДС, должна облагаться НДС на общих основаниях по основной ставке (если, конечно, в НКУ специально не предусмотрена льгота для таких услуг). Поэтому заказчикам-«льготникам» в ряде случаев сырье, из которого производят льготируемый (или «необъектный») конечный продукт, может быть выгоднее перерабатывать у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

2. Налоговики в БЗ (подкатегория 101.14.06) на вопрос, будет ли применяться льгота, предусмотренная для предприятий инвалидов пунктом 197.6 НКУ в случае предоставления ими услуг по переработке давальческого сырья, дали утвердительный ответ.

Данный либеральный вывод логично вытекает из нормы п. 197.6 НКУ (согласно которой льготируются даже посреднические услуги).

Здесь важно лишь, чтобы себестоимость «инвалидных» услуг не была ниже 8 % их договорной стоимости.

При этом для целей применения данной льготы не важно, будет ли по упомянутому «20 %-му критерию» отнесена операция к давальческой (то есть льгота будет применяться к стоимости услуг по переработке, независимо от удельного веса стоимости сырья в конечном продукте).

Впрочем, как мы отметили выше, переработчик-безНДСник будет больше интересен для тех заказчиков, которые по давальческим схемам производят льготируемые или «необъектные» товары (либо для заказчиков — не плательщиков НДС).

Изложенные выше основные давальческо-налоговые моменты обобщим в схеме на с. 26.

	выводы
	В договоре на переработку следует указать нормы расхода давальческого сырья на производство ГП, особенности техпроцесса ее производства на предприятии (и оборудовании) переработчика, кроме того, желательно прописать и судьбу отходов сырья, брака и т. п., а также указать учетную («залоговую») стоимость сырья. Право собственности на давальческое сырье и ГП (а также — на возникшие при переработке техотходы) остается у заказчика и к переработчику не переходит. Поэтому операции по передаче давальческого сырья и возврату ГП на налоговый учет заказчика и переработчика не влияют (если только часть сырья и/или ГП не предназначена в оплату за услуги по переработке). При расчете за переработку деньгами в налоговом учете заказчика и переработчика отражается (на общих основаниях) только стоимость услуг по переработке. Заказчику следует иметь в виду, что стоимость ГП, передаваемой в оплату за переработку, должна включать в себя (как составляющую себестоимости) и стоимость самих услуг по переработке — поэтому в ряде случаев расчет сырьем (а не ГП) — предпочтительнее. Услуги по производству на давальческих условиях необъектной или льготируемой по НДС продукции (например, лекарственных средств, книг (учебников) отечественного производства, т. п.) должны, по нашему мнению, облагаться НДС на общих основаниях по основной ставке. Поэтому изготавливать такую продукцию у переработчика — плательщика НДС невыгодно.

Схема отражения в налоговом учете этапов выполнения давальческого договора