«Вітчизняні» операції з давальницькою сировиною: податок на прибуток та ПДВ

«Вітчизняні» операції з давальницькою сировиною: податок на прибуток та ПДВ

Олексій Павленко, податковий експерт

За своєю природою договір на переробку сировини на давальницьких умовах відповідає договору підряду, правові аспекти якого регулює гл. 61 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ). Тому такий договір між замовником та виконавцем (переробником) повинен укладатися з дотриманням згаданих норм ЦКУ.

При укладенні давальницького договору необхідно уважно «відпрацьовувати» його положення*. І насамперед такі як: права переробника та замовника, обов’язки переробника щодо належного виконання робіт і збереження сировини (та іншого майна) замовника, обов’язки замовника прийняти готову продукцію за кількістю та якістю, відповідальність сторін і наслідки невиконання умов договору. Крім того, важливу роль (особливо для цілей оподаткування) відіграватимуть положення договору про ціну та загальну вартість послуг з переробки, вид і порядок розрахунків за них.

Обов’язково повинні обумовлюватися норми витрат давальницької сировини на виробництво кінцевого продукту переробки, особливості техпроцесу його виробництва на підприємстві (й устаткуванні) переробника. Не зашкодить прописати й долю відходів сировини, що утворилися у процесі переробки, браку тощо.

Зміни обсягу та ціни робіт, порядку розрахунків, норм витрат сировини і виходу готової продукції (ГП), якості продукції та інших важливих умов повинні вноситися до договору тільки за погодженням сторін.

Звернемо увагу на вельми важливий для облікових цілей «розхожий» факт, що право власності на давальницьку сировину і ГП (а також на техвідходи, що виникли у процесі переробки), залишається у замовника і до переробника не переходить. За винятком тільки тієї частини сировини або ГП, яка призначається для оплати за переробку.

У накладній (звичайній, а не податковій**) на передання сировини переробнику, крім інших необхідних реквізитів, обов’язково вказуйте облікову («заставну») вартість сировини. Її також бажано обумовити й у «давальницькому» договорі. При «підбитті підсумків» переробки та виникненні між сторонами спірних ситуацій цей факт може відіграти не останню роль…

Що стосується спеціальних термінів, які є важливими для цілей «ідентифікації» давальницьких операцій та відображення їх у податковому обліку, то вони визначені в пп. 14.1.41 і 14.1.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).

Перший із них відносить до давальницької сировини як власне сировину, так і матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що належать (на праві власності) одному суб’єкту господарювання (замовнику) і передаються іншому суб’єкту господарювання (виробнику*) для виробництва ГП, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власнику (або за його дорученням іншій особі).

Другий дає визначення операції з давальницькою сировиною як операції з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сировини (незалежно від кількості замовників і виконавців, а також етапів (операцій)) з метою одержання готової продукції за відповідну плату. Крім того, у визначенні цього терміна є спеціальне застереження, що до операцій з давальницькою сировиною належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менше 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

У публікації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 27 ми вже зазначали, що, судячи з усього, це 20-відсоткове обмеження потрапило до ПКУ зі ст. 1 скасованого з 01.06.2012 р. Закону «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР. А до його «зачистки» у законодавців досі просто руки не дійшли.

Зауважимо, що інші нормативи подібного обмеження не містять, і, на наш погляд, податкові наслідки «переробних» операцій не залежатимуть від дотримання (або не дотримання) 20-відсоткової мінімальної питомої ваги вартості сировини у вартості кінцевого продукту.

Отже, якщо вартість переробленої сировини буде менше 20 % загальної вартості ГП, будь-який інший (альтернативний «давальницькому») варіант оподаткування податком на прибуток або на додану вартість у нормах ПКУ не вбачається.

Адже при недосягненні вартістю сировини «20 %-ї планки» перехід права власності до переробника на таку «дешеву» сировину все одно не відбудеться

І нехай ця операція в податковій термінології вважатиметься не операцією з давальницькою сировиною, а, скажімо, звичайним договором підряду на виготовлення продукції із сировини — матеріалу замовника**, але оподаткування операцій із переробки такої дешевої сировини все одно має бути аналогічним «давальницьким».

Нам здається, що це вартісне обмеження може вплинути тільки на акцизний податок (про що поговоримо в наступній публікації).

І ще один момент (перш ніж перейти до оподаткування).

Зауважимо, що зараз у нормативах немає загального визначення, що вважати продукцією власного виробництва. А цей момент також важливий для цілей відображення давальницьких операцій як у податковому, так і в бухгалтерському обліку — і особливо у замовника.

Адже якщо продукцію, виготовлену з давальницької сировини, вважати продукцією виробництва замовника, то він повинен такі операції відображати в бухобліку як виробничі (з формуванням собівартості тощо). Якщо ж вважати, що це — продукція виробництва переробника, то тоді у замовника давальницькі операції мають відображатися доволі дивним чином — як «напівторговельні». Водночас, оскільки право власності ані на давальницьку сировину, ані на готовий продукт до переробника не переходить, то на кінцеві податкові (та бухгалтерські) результати операцій із виробництва продукції з давальницької сировини та подальшого її продажу ці факти як у замовника, так і у переробника вплинути не повинні. Дещо відрізнятиметься тільки механізм відображення таких операцій в обох обліках.

Одразу зазначимо, що для цілей податкового обліку давальницьких операцій відображення у замовника («давальця») розглядаємо «у призмі» виробничої діяльності — як виготовлення продукції власного виробництва, а у переробника — як діяльність з виконання послуг із переробки давальницької сировини на ГП. Схоже, саме такого підходу дотримуються й податківці (висновок робимо з публікацій у журналі «Вісник податкової служби України», 2011, № 11, с. 36 і 2012, № 45, с. 32).

У замовника. Оскільки в межах договорів (контрактів) на переробку давальницької сировини право власності на сировину від замовника до переробника не переходить*, то власне операції з передання давальницької сировини та повернення ГП (а також зайвої сировини) на облік з податку на прибуток і у замовника, і у переробника не вплинуть.

Винятком, як ми вже зазначали, є ситуації з опла­тою за переробку не грошовими коштами, а сировиною (та/або ГП).

Послуги з переробки — от вони в замовника головним чином і зачіпають податковий облік.

Розглянемо податковий облік витрат на послуги з переробки при різних варіантах розрахунків за них.

1. Розрахунок грошима. У разі такої форми розрахунків за послуги з переробки сума витрат, що включається до собівартості ГП (і надалі — до витрат при реалізації), визначається за договірними цінами.

При цьому датою включення такої суми до собівартості ГП буде дата підписання акта про виконання послуг з переробки

Дату ж уключення цієї суми до витрат у складі собівартості ГП для цілей зменшення суми доходу (й об’єкта оподаткування) визначає п. 138.4 ПКУ. Це — дата відображення доходів від реалізації ГП, виробленої з давальницької сировини, тобто дата переходу права власності на ГП до покупця.

Тут і далі слід мати на увазі: якщо операції між замовником і переробником підпадають під дію ст. 39 ПКУ (під трансфертне ціноутворення), то при оподаткуванні таких операцій ураховувують норми згаданої статті. Детальніше про її застосування читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69.

Нагадаємо, що потрапляння під норми ст. 39 ПКУ можливе в разі, коли резиденти — замовник і переробник є пов’язаними особами, при цьому обсяг операцій між ними за календарний рік перевищив 50 млн грн. І, крім цього, хтось із них відповідає хоча б одній із чотирьох умов, перелічених у п.п. 39.2.1.1 ПКУ. Додатково щодо цього див. також Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань застосування норм податкового законодавства про трансфертне ціноутворення, затверджену наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 699 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 100, с. 5, 27).

2. Розрахунок сировиною або ГП. У разі розрахунку за переробку сировиною або готовою продукцією операція стає бартерною (див. термін «бартерна (товарообмінна) операція» в п.п. 14.1.10 ПКУ). Тобто за датою передання переробнику частини сировини або ГП, призначеної для оплати його послуг, замовник відображає дохід. Причому при такому переданні повинен відбутися перехід права власності на сировину або ГП до переробника. Отже, тут з метою відображення доходу бухгалтер у загальному випадку повинен орієнтуватися на дату акта приймання-передачі або відвантажу­вальної накладної, оформленої на передання переробнику відповідної частини сировини або ГП.

Відображення такого доходу наразі здійснюється в сумі, що розрахована виходячи з ціни сировини або ГП, зазначеної в договорі на переробку. Водночас зауважимо: спеціальним п. 153.10 ПКУ встановлено, що дохід при бартері має обчислюватися виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних.

Однак на сьогодні, якщо операція не підпадає під норми ст. 39 ПКУ, звичайна ціна повинна дорівнювати договірній (див. визначення терміна «звичайна ціна» в п.п. 14.1.71 ПКУ)*

Ще один нюанс. У разі розрахунку за послуги готовою продукцією слід мати на увазі, що вартість ГП повинна включати (як складову собівартості) і вартість послуг з переробки — інакше у замовника може за такою операцією вийти збиток, що в податковому обліку в світлі можливих звинувачень у безгосподарській діяльності виглядатиме не дуже красиво. У свою чергу, переробника може не задовольнити настільки висока ціна на ГП і він у свою чергу стане накручувати ціну на вартість послуг з переробки. Тому часто розрахунок сировиною, а не ГП у межах «давальницьких» договорів є прийнятнішим.

3. Розрахунок взаємозаліком. Такий варіант розрахунку за послуги може допомогти сторонам уникнути трактування для податкових цілей такої операції, як бартерної. Проте йдеться тільки про залік зустрічних однорідних — і саме грошових — заборгованостей за різними договорами між замовником і переробником: за договором на переробку давальницької сировини та за договором купівлі-продажу сировини або ГП (у якому замовник є продавцем, а переробник — покупцем).

Отже, укладається не один, а два згадані договори, що передбачають розрахунки грошовими коштами. Потім — після виконання переробки та постачання «назустріч» сировини чи ГП — складається акт про залік зустрічних однорідних заборгованостей за цими договорами.

У зв’язку з цим нагадаємо, що визначення бартерної (товарообмінної) операції, наведене в п.п. 14.1.10 ПКУ, обмежене одним договором. Крім того, те, що взаємозалік зустрічних грошових заборгованостей не вважається бартером, прямо підтверджено головними податківцями у відповідній консультації з Бази знань (підкатегорія 102.12).

Поки в ПКУ звичайні ціни в основному зорієнтовані на договірні, такий вид розрахунку-заліку для прикриття бартеру, можливо, навряд чи здобуде багато прихильників. Водночас не сьогодні-завтра (див. вище виноску на с. 23) законодавці звичайні ціни переорієнтують на ринкові і тоді заміна бартеру взаємозаліком знову буде на часі.

У переробника. Операції з передання замовником переробнику давальницької сировини, що не супроводжуються переходом права власності, а також повернення замовнику готової продукції (та залишків сировини) від переробника на податковий облік останнього впливати не повинні. Якщо ж частина давальницької сировини чи ГП були передані переробнику як оплата за його послуги, то такі запаси відображаються в податковому обліку за договірною ціною їх придбання, оскільки, як ми зазначали, п. 153.10 ПКУ, що вимагає відображати при бартері витрати за цінами не вище звичайних, (тимчасово?) втратив «потенцію».

Доходи від послуг з переробки відображаються в розмірі договірної вартості — незалежно від способу розрахунків за такі послуги (якщо, звісно, операція не потрапляє до розряду контрольованих за ст. 39 ПКУ). Датою відображення цього доходу в податковому (та в бухгалтерському) обліку згідно з п. 137.1 ПКУ буде дата складання (підписання) акта (чи іншого документа), оформленого відповідно до вимог чинного законодавства. У цьому ж періоді витрати, що сформували собівартість послуг з переробки, списуються на «податкові» витрати.

Нагадаємо, що «давал» протипоказаний підприємствам легкої промисловості, оскільки він закриє їм застосування пільги з податку на прибуток, передбаченої п.п. «б» п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Причому зауважимо, що обмежувальна фраза «крім підприємств, що вироб­ляють продукцію з давальницької сировини», яка фігурує в цій нормі, ввиключає зараз* застосування цієї пільги для будь-якої зі сторін «давальницького» договору.

Оскільки, як уже зазначалося, право власності на давальницьку сировину від замовника до переробника не переходить, то операції з передання давальницької сировини переробнику та повернення замовнику ГП (а також не перероблених залишків сировини та відходів виробництва) на податковий облік з ПДВ ані у замовника, ані у переробника впливати не повинні.

Адже такі операції не є «постачанням товарів» (див. п.п. 14.1.191 ПКУ), отже, тут відсутній об’єкт обкладення ПДВ

Але це не стосується тієї частини сировини або ГП, яка йде в оплату за послуги з переробки.

У замовника. За датою оформлення акта про виконання послуг з переробки або датою списання грошових коштів з банківського рахунка в їх оплату — залежно від того, яка подія відбулася раніше — в?????? иникає право на ПК від вартості таких послуг (звісно, за наявності ПН від переробника та виконання умови про використання ГП в оподатковуваних ПДВ операціях у межах госпдіяльності).

Якщо оплата за переробку передбачена сировиною або ГП, то за датою передання переробнику відповідної частини сировини чи ГП у замовника виникають ПЗ виходячи з договірної вартості таких активів. За бажання можна на деякий час відстрочити відображення ПЗ у частині давальницької сировини, що призначена для оплати. Для цього спочатку в договорі передбачається грошовий розрахунок за переробку, а при підбитті підсумків ця умова змінюється на розрахунок сировиною. Звісно, при цьому документально здійснюється «повернення» цієї частини сировини та оформляється передання її переробнику за новою накладною (або актом), але вже не як давальницької.

У переробника. За першою подією: датою оформлення акта або датою отримання грошових коштів від замовника — нарахування ПЗ із ПДВ на послуги з переробки давальницької сировини на загальних підставах за основною ставкою.

Якщо розрахунок за переробку відбуватиметься сировиною або ГП, то при отриманні від замовника цих активів у переробника виникає право на ПК від їх договірної вартості.

Аналогічний підхід до обкладення ПДВ давальницьких операцій викладають і податківці в Базі знань (див. консультацію на цю тему в підкатегорії 101.06).

Ще кілька ПДВшних моментів.

1. Чи оподатковуватимуться ПДВ послуги з виробництва на давальницьких умовах необ’єктної або пільгованої з ПДВ продукції, наприклад, лікарських засобів, книг (підручників) вітчизняного виробництва тощо?

Ми вважаємо, що вартість такої переробки, коли переробник — платник ПДВ, повинна оподатковуватися ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (якщо, звісно, у ПКУ спеціально не передбачена пільга для таких послуг). Тому замовникам-«пільговикам» у низці випадків сировину, з якої виробляють пільгований (або «необ’єктний») кінцевий продукт, може бути вигідно переробляти в осіб, які не є платниками ПДВ.

2. Податківці у БЗ (підкатегорія 101.14.06) на запитання, чи застосовуватиметься пільга, передбачена для підприємств інвалідів п. 197.6 ПКУ в разі надання ними послуг з переробки давальницької сировини, дали позитивну відповідь.

Цей ліберальний висновок логічно випливає з норми п. 197.6 ПКУ (згідно з якою пільгуються навіть посередницькі послуги).

Тут важливо лише, щоб собівартість «інвалідних» послуг не була нижче 8 % їх договірної вартості.

При цьому для цілей застосування зазначеної пільги не важливо, чи буде за згаданим «20 % критерієм» віднесено операцію до давальницької (тобто пільга застосовуватиметься до вартості послуг з переробки, незалежно від питомої ваги вартості сировини в кінцевому продукті).

Утім, як ми зазначили вище, переробник-безПДВшник буде більш цікавим для тих замовників, які за давальницькими схемами виробляють пільговані або «необ’єктні» товари (або для замовників — не платників ПДВ).

Викладені вище основні давальницько-податкові моменти узагальнимо в схемі на с. 26.

	висновки
	У договорі на переробку слід зазначити норми витрат давальницької сировини на виробництво ГП, особливості техпроцесу її виробництва на підприємстві (й устаткуванні) переробника, крім того, бажано прописати і долю відходів сировини, браку тощо, а також вказати облікову («заставну») вартість сировини. Право власності на давальницьку сировину та ГП (а також на техвідходи, що виникли при переробці) залишається у замовника і до переробника не переходить. Тому операції з передання давальницької сировини й повернення ГП на податковий облік замовника та переробника не впливають (якщо тільки частина сировини та/або ГП не призначена в оплату за послуги з переробки). При розрахунку за переробку грошима в податковому обліку замовника та переробника відображається (на загальних підставах) тільки вартість послуг з переробки. Замовнику слід мати на увазі, що вартість ГП, яка передається в оплату за переробку, повинна включати (як складову собівартості) і вартість власне послуг з переробки, тому в низці випадків розрахунок сировиною (а не ГП) є більш прийнятним. Послуги з виробництва на давальницьких умовах необ’єктної або пільгованої з ПДВ продукції (наприклад, лікарських засобів, книг (підручників) вітчизняного виробництва тощо) повинні, на нашу думку, обкладатися ПДВ на загальних підставах за основною ставкою. Тому виготовляти таку продукцію у переробника — платника ПДВ невигідно.

Схема відображення в податковому обліку етапів виконання давальницького договору