Вы нам писали. Долг платежом красен: особенности гривневого кредита и процентов, выраженных в валюте

Долг платежом красен: особенности гривневого кредита и процентов, выраженных в валюте

Л. Кэрролл, «Алиса в Стране Чудес»

Александр Ключник, налоговый эксперт

Прежде чем приступить к вопросам приобретения авто в рассматриваемой ситуации, напомним о предыдущих публикациях на «кредитную» тему. Так, получению гривневых кредитов и их отражению в налоговом и бухгалтерском учете была посвящена статья в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 15. А проблематика процентных доходов и расходов (в том числе кредитных) затрагивалась в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 42.

Несколько слов о правомерности установления инвалютных эквивалентов для гривневых обязательств между резидентами. Часть первая ст. 524 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее — ГКУ) устанавливает, что обязательства должны быть выражены в денежной единице Украины — гривне. Однако часть вторая этой же статьи сообщает, что стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте.

Независимо от установления инвалютного эквивалента, исполнение обязательства должно осуществляться только в гривне. Такое положение содержится в первой части ст. 533 ГКУ. Вторая часть этой же статьи уточняет: если для обязательства установлен денежный эквивалент в инвалюте, то сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной порядок не установлен договором или законом (или другим нормативно-правовым актом).

В целом вроде бы все в порядке, в нашем случае исполнение денежных обязательств происходит в гривне, а определение суммы платежа по курсу, отличному от официального, прямо прописано в договоре. Но некоторую ложку дегтя в эту медовую картину привносят ст. 189 и 198 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV (далее — ХКУ), согласно которым цены в договорах и денежные обязательства участников хозяйственных отношений должны быть выражены и подлежат оплате в гривнях. То есть согласно ХКУ иностранная валюта в денежных обязательствах допустима лишь в случаях, если субъекты хозяйствования имеют право проводить расчеты между собой в иностранной валюте.

Впрочем, часть третья ст. 198 ХКУ уточняет, что проценты по денежным обязательствам участников хозяйственных отношений применяются в случаях, размерах и порядке, определенных законом или договором. Далее будем считать, что в нашей ситуации применимы размер и порядок, определенные договором.

Нельзя не коснуться и судебной практики по установлению цен в инвалюте в отношениях между резидентами. Долгое время она была разно­образной и достаточно противоречивой. Опуская богатую историю вопроса в судебных инстанциях, упомянем сравнительно недавно высказанную позицию Верховного Суда Украины по правомерности установления цен в эквиваленте иностранной валюты (письмо от 01.04.2012 г., см. «Вестник Верховного Суда Украины», 2012, № 5, с. 19, а также постановления ВСУ от 04.07.2011 г. по делу № 3-62гс11; от 26.12.2011 г. по делу № 3-141гс11 и постановление ВХСУ от 24.04.2012 г. по делу № 8/5005/11964/2011).

Верховный Суд отмечает, что действующее законодательство не содержит запрета на выражение в договоре денежных обязательств в иностранной валюте, на определение денежного эквивалента в иностранной валюте, а также на осуществление перерасчета денежного обязательства в случае изменения НБУ курса национальной валюты Украины относительно иностранной валюты.

Согласно п.п. 14.1.258 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) финансовый кредит — это средства, которые предоставляются имеющей на это право стороной юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент.

В целом финансовому кредиту присущи такие отличительные признаки, как срочность, платность, возвратность, целевое использование. При этом под процентами согласно п.п. 14.1.206 НКУ понимается доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных средств или имущества. Заметьте, что налоговое определение процентов (впрочем, как и финансовое) никоим образом не сводится к его математическому толкованию как сотой доли от числа. Таким образом, порядок начисления процентов по кредиту в общем-то может быть любым — таким, о котором договорятся стороны.

Основная сумма кредита не влияет на налоговый учет налогоплательщика и в нем не отражается, т. е. при получении не включается в состав доходов (п.п. 136.1.20 НКУ), а при возврате — в состав расходов (п.п. 139.1.4 НКУ). На это же указывает и п. 153.4 НКУ, в котором уточняется, что под «основной суммой» понимается сумма предоставленного кредита без учета процентов.

При этом операции по выдаче и возврату финансовых кредитов, а также по уплате процентов не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.5 НКУ).

А вот проценты по кредиту в налогово-прибыльном учете включаются в состав расходов налогоплательщика-заемщика. Они являются финансовыми расходами (п.п. 138.10.5 НКУ) в составе прочих расходов деятельности (п. 138.10 НКУ), которые считаются расходами текущего периода.

Особенности налогового учета процентов оговаривает ст. 141 НКУ. Так, согласно п. 141.1 НКУ в состав расходов могут включаться любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, кроме финансовых расходов, включенных в соответствии с П(С)БУ в себестоимость квалификационных активов*) в течение отчетного периода, если такое начисление связано с ведением хозяйственной деятельности.

Таким образом, для отражения в налоговом учете процентов за кредит важна связь кредитных операций с хозяйственной деятельностью. При этом сам размер процентов по кредитам, полученным от резидентов, с целью включения в «налоговые» расходы п. 141.1 НКУ никак не ограничивает.

Согласно п.п. 138.5.2 НКУ датой увеличения «налоговых» расходов в данном случае является дата признания процентов, определенная по правилам бухгалтерского учета (т. е. дата их начисления). Подтверждает это и п. 141.1 НКУ, также говорящий о «начисленных» процентах.

Выше приведены общие сведения, мы же хотим рассмотреть вполне конкретную ситуацию, обрисованную в самом начале статьи. Особенностью рассматриваемого случая является желание кредитодателя зафиксировать и основную сумму кредита, и уплачиваемые по нему проценты в эквиваленте иностранной валюты (при том, что все платежи осуществляются в гривне). Такой подход наверняка приведет к тому, что та основная сумма кредита, которая была получена, и та, которая будет возвращена, не совпадут. Например, в кредит была взята сумма 80000 грн., что на момент получения соответствовало, предположим, 10000 долларов США. А в процессе погашения суммы кредита курс доллара постепенно возрастал, и, погасив порциями эквивалент тех же 10000 долларов США, предприятие выплатило кредитодателю, допустим, 81000 грн.

Разумеется, были и проценты, но мы их пока сознательно «отставляем» в сторону, говорим только о так называемом «теле» кредита. Сосредоточимся на вопросе: возможна ли ситуация, когда кредит берется в гривне в одной сумме, а возвращается в другой? По нашему разумению — нет. Во-первых, это проистекает из сути упоминавшихся положений ГКУ и ХКУ (сколько взял — столько отдал, а вопросы платности решаются с помощью процентов). Во-вторых, потому-то в налоговом учете получателя кредита и не отражается его основная сумма — она подлежит возврату в том размере, в котором была получена.

При желании получить обратно ту же сумму иностранной валюты кредитодатель должен выдавать кредит именно в инвалюте (при соблюдении всех валютно-разрешительных ограничений). В таком случае несовпадение гривневых эквивалентов выданной и полученной обратно суммы кредита «отрегулируется» курсовыми разницами*.

Похоже, в рассматриваемой нами ситуации почувствовали «неладное» и в стане кредитодателя. Потому желание получить в качестве возвращаемой суммы то количество гривень, которое соответствует уже новому курсу (точнее, новым курсам — по мере порционного погашения) валюты, сопровождается в правилах кредитования, прилагаемых к договору, специальным замечанием. Суть его состоит в следующем: разница, возникшая за счет несовпадения обменного курса иностранной валюты на момент выставления счета и обменного курса на день заключения кредитного договора, по отношению к основной сумме долга и сумме процентов, указанных в графике погашения кредита, учитывается как корректировка суммы процентов по этому договору.

Другими словами, имеет место ситуация когда возвращается будто бы та же сумма в гривне, но при этом очень сложно исчисляются проценты. Причем настолько сложно, что в каждом конкретном ежемесячном платеже, представленном в графике погашения кредита двумя составляющими (выраженная в долларах сумма погашения части тела кредита и выраженные в долларах проценты), к действительно процентам относится не только собственно величина процентов из графика, но и «кусочек», формально входящий в сумму погашения части тела кредита.

Чтобы отчасти прояснить столь запутанную ситуацию, рассмотрим условный упрощенный пример при общих условиях, схожих с представленными в вопросе читательницы. Пусть кредитодатель дает заемщику сумму 805 тыс. грн., эквивалентную 100 тыс. долларов США при коммерческом курсе доллара США в оговоренном коммерческом банке на дату выдачи 8,05 грн./$1. Срок кредита — 10 мес., выплата процентов — 1 раз в месяц, процентная ставка в договоре указана как 12 % годовых к долларовому эквиваленту суммы кредита.

В качестве схемы погашения кредита и уплаты процентов выбрана линейная (классическая) схема, что отражено в прилагаемой к договору таблице. Договор содержит и оговорку, приведенную выше, относительно того, что последствия изменения валютного курса по сравнению с тем, который существовал на дату подписания договора (перечисления заемщику суммы кредита), следует рассматривать как корректировку процентов.

График погашения кредита и выплаты процентов, прилагаемый к договору

В действительности для правильного отражения в учете необходимо оперировать гривневыми суммами. Для этого расширим приведенную таблицу, снабдив ее дополнительными сведениями, основанными на курсах валюты на даты совершения операций по уплате частичного погашения кредита и процентов. Пусть в первом и втором месяцах курс, по которому исчисляется соответствующая сумма в гривнях, остается тем же, по которому выдавался кредит, — 8,05 грн./$1. В третьем и четвертом — 8,07 грн./$1, в пятом и шестом — 8,10 грн./$1, в седьмом — 8,12 грн./$1, в восьмом — 8,15 грн./$1, в девятом — 8,20 грн./$1, в десятом — 8,25 грн./$1.

Учет курса доллара США к гривне в процессе погашения кредита

Значение строки 10 последней колонки (непогашенный остаток кредита в гривне) показывает, что формальное исчисление возврата кредита через валютный эквивалент приведет к тому, что заемщик вернет кредитодателю лишние 6900 грн. Чтобы этого не случилось, этот «излишек» и должен рассматриваться как корректировка процентов, предусмотренная в кредитном договоре. Ведь этой суммы не было бы, если бы курс доллара оставался неизменным в течение всего времени, с момента выдачи кредита до его погашения. Следовательно, эта сумма по частям будет распределена между датами, в которых курс доллара был выше, чем в момент выдачи кредита*, и добавлена в состав процентов.

В нашем примере корректировка процентов начнется с третьего периода, так как именно с него начался рост курса доллара по сравнению с тем, по которому выдавался кредит. В этом периоде согласно графику на погашение кредита направляется $10000 по курсу 8,07 грн./$1, т. е. 80700 грн. Но при курсе 8,05 грн./$1 эта сумма составляла бы 80500 грн., поэтому разница 200 грн. должна отправиться в проценты под видом корректировки.

Аналогично следует поступать и во всех последующих периодах: непосредственно на погашение тела кредита направлять 80500 грн., а разницу между этой суммой и эквивалентом $10000 по курсу текущего месяца направлять на корректировку процентов.

При таком подходе к концу срока будет в точности возвращена сумма кредита, изначально полученная в гривне, а проценты тех периодов, в которых курс доллара не совпадает с исходным, будут корректироваться на соответствующие величины.

Следует признать, что подобная схема весьма неудобна для бухгалтерии заемщика. Отнесение процентов текущего периода в расходы в сумме, превышающей ту, что указана в графике погашения кредита (вследствие корректировки, на которой мы останавливались), непременно вызовет повышенный интерес проверяющих, которым нужно будет объяснять изложенные выше нюансы. На практике расчеты могут многократно усложняться — параллельно с основным кредитом на покупку автомобиля может на таких же условиях выдаваться еще и кредит на страхование КАСКО, вместо линейной схемы выплат — использоваться аннуитет и т. п. Выгоды кредитодателя, в принципе, понятны — страхование от инфляции в периоды нестабильности национальной валюты. Но для заемщика в каждом конкретном случае тоже нужны веские аргументы в пользу подобных кредитных условий.

Пример. На условиях, изложенных выше, предприятие берет у финансового учреждения кредит на покупку автомобиля «PORSCHE Cayenne» стоимостью 1150000 грн. По условиям кредитования предприятие должно самостоятельно уплатить 30 % стоимости, т. е. сумма полученного кредита — 805000 грн. Приведенные ниже корреспонденции счетов носят иллюстративный характер и не учитывают такие возможные платежи, как расходы на страховку КАСКО, на регистрацию в органах ГАИ, сбор в ПФУ, обеспечение кредита и пр.

Как видим, в тех месяцах, в которых курс доллара отличается от того, по которому выдавался кредит, необходимо предварительно рассчитать суммы погашения кредита и процентов по принципу, изложенному выше. Группа проводок 11 — 13 относится к третьему периоду, в котором курс доллара вырос с начальных 8,05 грн./$1 до 8,07 грн./$1

Проводка 12 показывает, что в ряде случаев следует учитывать еще и разницу в курсах валюты между датой начисления и датой уплаты. Если эти даты приходятся на один налоговый период, то для получения окончательной суммы достаточно просто арифметического сложения (вычитания).

Если же даты попадут в разные периоды, то, например, для приведенного случая нужно будет уменьшать ранее отраженный доход (воспользовавшись положениями п. 140.2 НКУ, регулирующего ситуации, в которых после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости).

На практике разница курсов между датой начисления и датой погашения учитывается, как правило, не всегда, а лишь при превышении ею определенного «порога значимости» или при уплате позднее указанной в графике даты. В любом случае, если необходимость учета разницы этих курсов существует, она во всех подробностях должна найти отражение в тексте договора между сторонами.

	выводы
	При заключении между резидентами кредитного договора в гривне необходимо уделить внимание правомерности установления процентов по кредиту в иностранной валюте и правилу их пересчета в гривню. В рамках гривневого кредитного договора тело кредита должно оставаться в одной и той же сумме, даже если стороны установили его эквивалент в иностранной валюте. Платность достигается за счет процентов по договору. В бухгалтерском учете использование гривневого кредита, в котором тело и проценты имеют инвалютный эквивалент, не будет отличаться от обычного гривневого кредита. Особенность будет в исчислении сумм, направляемых на погашение тела кредита и на уплату процентов и отражаемых в соответствующих проводках.