Ви нам писали. Умівши брати, умій і віддати: особливості гривневого кредиту та процентів, виражених у валюті

Умівши брати, умій і віддати: особливості гривневого кредиту та процентів, виражених у валюті

Л. Керролл, «Аліса у Країні Чудес»

Перш ніж приступити до питань придбання авто в ситуації, що розглядається, нагадаємо про попередні публікації на «кредитну» тему. Так, отриманню гривневих кредитів та їх відображенню в податковому й бухгалтерському обліку була присвячена стаття в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 15. А проблематика процентних доходів і витрат (у тому числі кредитних) порушувалася в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 56, с. 42.

Кілька слів про правомірність установлення інвалютних еквівалентів для гривневих зобов’язань між резидентами. Частина перша ст. 524 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) передбачає, що зобов’язання мають бути виражені у грошовій одиниці України — гривні. Проте частина друга цієї ж статті повідомляє, що сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті.

Незалежно від установлення інвалютного еквівалента, виконання зобов’язання має здійснюватися тільки у гривні. Таке положення міститься в першій частині ст. 533 ЦКУ. Друга частина цієї ж статті уточнює: якщо для зобов’язання встановлено грошовий еквівалент в інвалюті, то сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок не встановлено договором або законом (чи іншим нормативно-правовим актом).

Загалом начебто все гаразд, у нашому випадку виконання грошових зобов’язань відбувається у гривні, а визначення суми платежу за курсом, відмінним від офіційного, прямо прописане в договорі. Але певну ложку дьогтю до цієї діжки меду додають ст. 189 і 198 Господарського кодексу Украї­ни від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі — ГКУ), згідно з якими ціни в договорах і грошові зобов’язання учасників господарських відносин мають бути виражені та підлягають оплаті у гривні. Тобто згідно з ГКУ іноземна валюта у грошових зобов’язаннях припустима лише в разі, якщо суб’єкти господарювання мають право проводити розрахунки між собою в іноземній валюті.

Утім, частина третя ст. 198 ГКУ уточнює, що проценти за грошовими зобов’язаннями учасників господарських відносин застосовуються у випадках, розмірах та порядку, визначених законом або договором. Далі вважатимемо, що в нашій ситуації застосовано розмір і порядок, визначені договором.

Не можна не згадати і про судову практику щодо встановлення цін в інвалюті у відносинах між резидентами. Тривалий час вона була різноманітною і досить суперечливою. Не вдаючись у багату історію питання в судових інстанціях, згадаємо порівняно недавно висловлену позицію Верховного Суду України щодо правомірності встановлення цін в еквіваленті іноземної валюти (лист від 01.04.2012 р., див. «Вісник Верховного Суду України», 2012, № 5, с. 19, а також постанови ВСУ від 04.07.2011 р. у справі № 3-62гс11; від 26.12.2011 р. у справі № 3-141гс11 та постанова ВГСУ від 24.04.2012 р. у справі № 8/5005/11964/2011).

Верховний Суд зазначає, що чинне законодавство не містить заборони на вираження в договорі грошових зобов’язань в іноземній валюті, на визначення грошового еквівалента в іноземній валюті, а також на здійснення перерахунку грошового зобов’язання в разі зміни НБУ курсу національної валюти України щодо іноземної валюти.

Згідно з п.п. 14.1.258 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) фінансовий кредит — це кошти, що надаються стороною, яка має на це право, юридичній або фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Загалом фінансовому кредиту властиві такі ознаки, як строковість, відплатність, поворотність, цільове використання. При цьому під процентами згідно з п.п. 14.1.206 ПКУ розуміється дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених коштів або майна. Зверніть увагу, що податкове визначення процентів (утім, як і фінансове) жодним чином не зводиться до його математичного тлумачення як сотої частки від числа. Отже, порядок нарахування процентів за кредитом загалом може бути будь-яким — таким, про який домовляться сторони.

Основна сума кредиту не впливає на податковий облік платника податків і в ньому не відображається, тобто при отриманні не включається до складу доходів (п.п. 136.1.20 ПКУ), а при поверненні — до складу витрат (п.п. 139.1.4 ПКУ). На це ж вказує і п. 153.4 ПКУ, в якому уточнюється, що під «основною сумою» розуміється сума наданого кредиту без урахування процентів.

При цьому операції з видачі та повернення фінансових кредитів, а також зі сплати процентів не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.5 ПКУ).

А от проценти за кредитом у податково-прибутковому обліку включаються до складу витрат платника-позичальника. Вони є фінансовими витратами (п.п. 138.10.5 ПКУ) у складі інших витрат діяльності (п. 138.10 ПКУ), які вважаються витратами поточного періоду.

Особливості податкового обліку процентів визначає ст. 141 ПКУ. Так, згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат можуть включатися будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, крім фінансових витрат, уключених відповідно до П(С)БО до собівартості кваліфікаційних активів*) протягом звітного періоду, якщо таке нарахування пов’язане із провадженням господарської діяльності.

Таким чином, для відображення в податковому обліку процентів за кредит важливим є зв’язок кредитних операцій із господарською діяльністю. При цьому власне розмір процентів за кредитами, отриманими від резидентів, з метою включення до «податкових» витрат п. 141.1 ПКУ не обмежує.

Згідно з п.п. 138.5.2 ПКУ датою збільшення «податкових» витрат у цьому випадку є дата визнання процентів, визначена за правилами бухгалтерського обліку (тобто дата їх нарахування). Підтверджує це і п. 141.1, де також ідеться про «нараховані» проценти.

Вище наведені загальні відомості, ми ж маємо намір розглянути цілком конкретну ситуацію, наведену на початку статті. Особливістю випадку, що розглядається, є бажання кредитодавця зафіксувати й основну суму кредиту, і сплачувані за ним проценти в еквіваленті іноземної валюти (при тому, що всі платежі здійснюються у гривні). Такий підхід напевно призведе до того, що основна сума кредиту, яка була отримана, і та, яку буде повернено, не дорівнюватимуть одна одній. Наприклад, узято в кредит було суму 80000 грн., що на момент отримання відповідала, припустимо, 10000 доларам США. А у процесі погашення суми кредиту курс долара поступово зростав, і, погасивши порціями еквівалент тих же 10000 доларів США, підприємство виплатило кредитодавцю, приміром, 81000 грн.

Зрозуміло, були і проценти, але ми їх поки що свідомо «відкладемо вбік», говоритимемо тільки про так зване тіло кредиту. Зосередимося на запитанні: чи можлива ситуація, коли кредит береться у гривні в одній сумі, а повертається в іншій? На наше переконання — ні. По-перше, це випливає із суті згаданих положень ЦКУ і ГКУ (скільки взяв — стільки віддав, а питання платності вирішуються за допомогою процентів). По-друге, саме через це в податковому обліку одержувача кредиту і не відображається його основна сума — вона підлягає поверненню в тому розмірі, в якому була отримана.

За бажання отримати назад ту саму суму іноземної валюти кредитодавець повинен видавати кредит саме в інвалюті (при дотриманні всіх валютно-дозвільних обмежень). У такому разі «дельта» між гривневими еквівалентами виданої та отриманої назад суми кредиту «відрегулюється» курсовими різницями*.

Схоже, в ситуації, що нами розглядається, «відчули неладне» й у таборі кредитодавця. Тому бажання отримати як суму, що повертається, ту кількість гривень, яка відповідає вже новому курсу (точніше, новим курсам — у міру порційного погашення) валюти, супроводжується у правилах кредитування, що додаються до договору, спеціальним зауваженням. Суть його полягає в такому: різниця, що виникла за рахунок різниці між обмінним курсом іноземної валюти на момент виставляння рахунка та обмінним курсом на день укладення кредитного договору, щодо основної суми боргу та суми процентів, зазначених у графіку погашення кредиту, враховується як коригування суми процентів за цим договором.

Інакше кажучи, маємо ситуацію, коли повертається нібито та сама сума у гривні, але при цьому дуже складно обчислюються проценти. Причому настільки складно, що в кожному конкретному щомісячному платежі, наведеному в графіку погашення кредиту двома складовими (виражена в доларах сума погашення частини тіла кредиту та виражені в доларах проценти), до дійсно процентів належить не лише власне величина процентів із графіка, а і «шматочок» частини тіла кредиту, що формально входить до суми погашення.

Щоб дещо прояснити цю заплутану ситуацію, розглянемо умовний спрощений приклад за загальних умов, схожих із наведеними в запитанні читачки. Нехай кредитодавець дає позичальнику суму 805 тис. грн., еквівалентну 100 тис. доларам США при комерційному курсі долара США в обумовленому комерційному банку на дату видачі 8,05 грн./$1. Строк кредиту — 10 міс., виплата процентів 1 раз на місяць, процентна ставка в договорі зазначена як 12 % річних до доларового еквівалента суми кредиту.

Як схема погашення кредиту і сплати процентів вибрана лінійна (класична) схема, що відображено в таблиці, яка додається до договору. Договір містить і наведене вище застереження стосовно того, що наслідки зміни валютного курсу порівняно з тим, який був на дату підписання договору (перерахування позичальнику суми кредиту), слід розглядати як коригування процентів.

Графік погашення кредиту і виплати процентів, який додається до договору

Насправді, для правильного відображення в обліку необхідно оперувати гривневими сумами. Для цього розширимо наведену таблицю, забезпечивши її додатковими відомостями, заснованими на курсах валюти на дати здійснення операцій зі сплати часткового погашення кредиту та процентів. Нехай у першому і другому місяцях курс, за яким обчислюється відповідна сума у гривнях, залишається таким же, за яким видавався кредит, — 8,05 грн./$1 У третьому і четвертому — 8,07 грн./$1, у п’ятому і шостому — 8,10 грн./$1, у сьомому — 8,12 грн./$1, у восьмому — 8,15 грн./$1, у дев’ятому — 8,20 грн./$1, у десятому — 8,25 грн./$1.

Урахування курсу долара США до гривні у процесі погашення кредиту

Значення рядка 10 останньої колонки (непогашений залишок кредиту в гривні) демонструє, що формальне обчислення повернення кредиту через валютний еквівалент призведе до того, що позичальник поверне кредитодавцю зайві 6900 грн. Щоб цього не сталося, цей «надлишок» і повинен розглядатися як коригування процентів, передбачене у кредитному договорі. Адже цієї суми не було б, якби курс долара залишався незмінним протягом усього часу з моменту видачі кредиту до його погашення. Отже, ця сума частинами буде розподілена між датами, коли курс долара був вище, ніж у момент видачі кредиту*, і додана до складу процентів.

У нашому прикладі коригування процентів почнеться із третього періоду, оскільки саме з нього почалося зростання курсу долара порівняно з тим, за яким видавався кредит. У цьому періоді згідно із графіком на погашення кредиту спрямовується 10000 дол. США за курсом 8.07 грн./$1, тобто 80700 грн. Але при курсі 8.05 грн./$1 ця сума становила б 80500грн., тому різниця 200 грн. повинна спрямовуватися до процентів під виглядом коригування.

Аналогічно слід учиняти й у всіх подальших періодах: безпосередньо на погашення тіла кредиту спрямовувати 80500 грн., а різницю між цією сумою й еквівалентом 10000 дол. США за курсом поточного місяця спрямовувати на коригування процентів.

За такого підходу до кінця строку буде повернена точно сума кредиту, первісно отримана у гривні, а проценти тих періодів, у яких курс долара не збігається з вихідним, коригуватимуться на відповідні величини.

Слід визнати, що подібна схема вельми незручна для бухгалтерії позичальника. Віднесення процентів поточного періоду до витрат у сумі, що перевищує ту, яка зазначена у графіку погашення кредиту (внаслідок коригування, на якому ми зупинялися) неодмінно викличе підвищений інтерес перевіряючих, яким потрібно буде пояснювати викладені вище нюанси. На практиці розрахунки можуть значно ускладнюватися — паралельно з основним кредитом на придбання автомобіля може на таких же умовах видаватися ще і кредит на страхування КАСКО, замість лінійної схеми виплат використовуватися ануїтет тощо. Вигоди кредитодавця, взагалі-то, зрозумілі — страхування від інфляції в періоди нестабільності національної валюти. Але для позичальника у кожному конкретному випадку теж потрібні вагомі аргументи на користь подібних кредитних умов.

Приклад. На умовах, викладених вище, підприємство бере у фінансової установи кредит на придбання автомобіля «PORSCHE Cayenne» вартістю 1150000 грн. За умовами кредитування підприємство повинне самостійно сплатити 30 % вартості, тобто сума отриманого кредиту становить 805000 грн. Наведені далі кореспонденції рахунків мають ілюстративний характер і не враховують такі можливі платежі, як витрати на страховку КАСКО, на реєстрацію в органах ДАІ, збір до ПФУ тощо.

Як бачимо, у тих місяцях, у яких курс долара відрізняється від того, за яким видавався кредит, необхідно попередньо розрахувати суми погашення кредиту і процентів за принципом, викладеним вище. Група проводок 11 — 14 належить до третього періоду, в якому курс долара виріс із вихідних 8,05 грн./$1 до 8,07 грн./$1.

Проводка 12 демонструє, що в низці випадків слід ураховувати ще й різницю в курсах валюти між датою нарахування та датою сплати. Якщо ці дати припадають на один податковий період, то для отримання остаточної суми достатньо просто арифметичного складання (віднімання).

Якщо ж дати потраплять у різні періоди, то, наприклад, для наведеного випадку потрібно буде зменшувати раніше відображений дохід (скориставшись положеннями п. 140.2 ПКУ, який регулює ситуації, коли після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості).

На практиці різниця курсів між датою нарахування та датою погашення враховується, як правило, не завжди, а тільки в разі перевищення нею певного «порога значущості» або при сплаті пізніше зазначеної у графіку дати. У будь-якому разі, якщо необхідність обліку різниці цих курсів існує, це має бути детально відображено в тексті договору між сторонами.

	висновки
	При укладенні між резидентами кредитного договору в гривні необхідно приділити увагу правомірності встановлення процентів за кредитом в іноземній валюті та правилам їх перерахунку в гривні. У межах гривневого кредитного договору тіло кредиту повинне залишатися в одній і тій самій сумі, навіть якщо сторони встановили його еквівалент в іноземній валюті. Платність досягається за рахунок процентів за договором. У бухгалтерському обліку використання гривневого кредиту, в якому тіло та проценти мають інвалютний еквівалент, не відрізнятиметься від звичайного гривневого кредиту. Особливість полягатиме в обчисленні сум, що спрямовуються на погашення тіла кредиту і на сплату процентів та відображаються у відповідних проводках.