Политика для учета (об учетной политике и ее элементах)

Политика для учета (об учетной политике и ее элементах)

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Учетная политика. Это словосочетание давно стало неотъемлемой частью бухгалтерской «жизни». Ведь обязанность предприятия самостоятельно определять учетную политику закреплена на законодательном уровне ч. 5 ст. 8 Закона о бух­учете. Причем, напомним, что один из базовых принципов формирования финансовой отчетности — принцип последовательности — предполагает постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики. Это, в свою очередь, обеспечит сравнимость финансовой информации за различные отчетные периоды и позволит заинтересованным пользователям финансовой отчетности (т. е. физическим или юридическим лицам, которым необходима информация о деятельности предприятия для принятия решений) оценить имущественное и финансовое положение предприятия, проанализировать результаты его деятельности и движение денежных средств. Немаловажным обстоятельством, влияющим при этом на объективность, достоверность и однозначность толкования представленной информации, является грамотный выбор предприятием учетной политики. О раскрытии ее сущности пойдет наш дальнейший разговор.

Значение термина «учетная политика» расшифровывают ст. 1 Закона о бухучете и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1. Она представляет собой совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности.

При этом, как предписывает п. 6 разд. IV НП(С)БУ 1,
предприятие должно освещать выбранную учетную политику путем описания:

— принципов оценки статей отчетности;

— методов учета относительно отдельных статей отчетности.

Исходя из приведенного можно заключить, что учетная политика — это описание выбранных предприятием принципов оценки статей финансовой отчетности из предложенных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ) и другими нормативно-правовыми актами методов учета, следование которым позволяет в итоге составить достоверную финансовую отчетность.

Соответственно, формируя собственную учетную политику, предприятие должно выбирать такие принципы, методы и процедуры учета, чтобы достоверно отразить финансовое состояние, результаты своей финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств, а также обеспечить сопоставимость финансовых отчетов (пп. 1 — 5 разд. III НП(С)БУ 1). То есть главное предназначение учетной политики состоит в выборе наиболее выгодных для каждого конкретного предприятия методов учета, позволяющих на их основе составить качественную, достоверную и понятную пользователям финансовую отчетность. Безусловно, при этом нужно учитывать организационно-правовую форму, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и другие специфические признаки деятельности конкретного предприятия.

Обращаем внимание: несмотря на подачу сокращенной по показателям финансовой отчетности (в составе баланса и отчета о финансовых результатах, ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете), разрабатывать учетную политику и четко ей следовать должны также и субъекты малого предпринимательства — наравне с другими предприятиями, организациями и юридическими лицами, независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и форм собственности.

Таким образом, субъектам малого предпринимательства также необходимо формировать учетную политику

Вновь созданным предприятиям — маленький совет. Им предстоит разработать учетную политику до начала осуществления своей деятельности с тем, чтобы первая хозяйственная операция происходила уже после утверждения ее положений соответствующим распорядительным документом.

Учетная политика предприятий государственного, коммунального секторов экономики формируется в соответствии с требованиями разд. II Положения № 1213 и согласовывается с органом, к сфере управления которого относится конкретное предприятие, или уполномоченным органом в соответствии с учредительными документами.

Напомним также, что отдельные субъекты хозяйствования обязаны сегодня составлять финансовую отчетность по международным стандартам. Так, согласно ст. 12¹ Закона о бухучете и п. 2 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (т. е. по правилам, понятным иностранным инвесторам и партнерам) должны составлять:

— публичные акционерные общества, банки, страховщики — начиная с 1 января 2012 года;

— предприятия, предоставляющие финансовые услуги, кроме страхования и пенсионного обеспечения (раздел 64 КВЭД ДК 009:2010), за исключением деятельности по управлению активами (группа 64.3 КВЭД ДК 009:2010), а также осуществляющие негосударственное пенсионное обеспечение (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010), — начиная с 1 января 2013 года;

— кредитные союзы — начиная с 1 января 2014 года;

— субъекты хозяйствования, осуществляющие вспомогательную деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (раздел 66 КВЭД ДК 009:2010), а также деятельность по управлению активами (группа 64.3 КВЭД ДК 009:2010), — начиная с 1 января 2014 года.

Все другие предприятия целесообразность применения международных стандартов финансовой отчетности определяют самостоятельно. В свою очередь, от сделанного в этом отношении выбора будет зависеть формирование учетной политики предприятия.

Также возьмите на заметку: в середине прош­лого года Минфин разработал «подсказку» по установлению и изменению учетной политики предприятия — Методрекомендации № 635 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 64). Ими могут воспользоваться любые предприятия, кроме:

— банков;

— бюджетных учреждений;

— предприятий, которые по законодательству применяют международные стандарты финансовой отчетности.

Разработанная предприятием учетная политика оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом

Как правило, такой распорядительный документ об учетной политике составляется в форме приказа или же распоряжения. При этом текст учетной политики может быть изложен как в самом приказе (распоряжении), так и в приложении к нему.

Важный момент! При утверждении учетной политики нет необходимости указывать, на какой отчетный год она принимается, так как учетная политика должна применяться последовательно из года в год (ст. 4 Закона о бухучете). А стало быть, разрабатывается она предприятием не на какой-то определенный срок, а на длительный период его деятельности. Кстати, Минфин в п. 3.4 Методрекомендаций № 635 также высказался в пользу принятия распорядительного документа об учетной политике в качестве базисного «на время деятельности предприятия».

В то же время ст. 4 Закона о бухучете допускает возможность изменения при необходимости учетной политики. Правда, делать это можно лишь в случаях, прямо предусмотренных П(С)БУ. Более того, пересмотр учетной политики должен быть обоснован и раскрыт в финансовой отчетности. При внесении в учетную политику изменений, которые по объему охватывают большую часть текста или существенно влияют на ее содержание, распорядительный документ об учетной политике целесо­образно полностью изложить в новой редакции (п. 3.4 Методрекомендаций № 635).

Отдельно подчеркнем, что вопросы установления учетной политики на предприятии относятся к компетенции его собственника (собственников) или уполномоченного органа (должностного лица) согласно учредительным документам. Поэтому именно они должны уделять особое внимание избранию предприятием собственной учетной политики.

Не следует забывать также о том, что формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием, поскольку в сегодняшних реалиях от выбранной предприятием учетной политики напрямую зависит «налоговый» результат его деятельности.

О составляющих учетной политики, принципах разработки и требованиях, выдвигаемых к ней, поговорим далее.

Необходимость установления учетной политики объясняется тем, что бухгалтерское законодательство предусматривает многовариантность методов оценки, учета и процедур. Формирование учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) как раз и заключается в выборе одного варианта из нескольких — альтернативных, установленных П(С)БУ и другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 1 разд. II Положения № 1213, п. 1.3 Методрекомендаций № 635).

При всем том подавляющее большинство принципов, методов и процедур, используемых для составления и представления финансовой отчетности, безальтернативно (однозначно) прописаны в нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Поэтому перечислять в учетной политике одновариантные методы оценки, учета и процедур нет надобности

Ведь данные нормы будут действовать «по умолчанию» как подлежащие безусловному выполнению, поскольку являются императивными (обязательными) для применения предприятием — такой единственный вариант закреплен в «бухгалтерских» нормативных актах.

На нецелесообразность включения в распорядительный документ об учетной политике предприятия одновариантных методов оценки, учета и процедур указал также Минфин в п. 1 разд. II Положения № 1213 и п. 1.3 Методрекомендаций № 635. Примером императивной нормы может послужить обязательность (а не желание) создания всеми без исключения предприятиями обеспечения на выплату отпусков работникам (см. письма Минфина от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10654, от 29.07.2009 г. № 31-34000-20-9/20640). Вследствие этого в приказ об учетной политике заносить ее не требуется, так как она носит обязательный характер.

Следует также учитывать, что предприятие не вправе игнорировать императивные нормы, предписанные П(С)БУ. Так, к примеру, предприятие не может отказаться от применения установленных П(С)БУ правил бухгалтерского учета финансовых инвестиций в хозяйственные единицы за пределами Украины. На это, в частности, обратил внимание Минфин в письме от 20.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5626.

В то же время надо отличать учетную политику от учетных оценок

Напомним, что по п. 3 П(С)БУ 6 учетная оценка представляет собой предварительную оценку, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Иначе говоря, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами.

Как правило, учетная оценка базируется на опыте предыдущих периодов и доступной информации. Применяется она, например, для установления величины безнадежной дебиторской задолженности; определения справедливой стоимости; установления возможных сроков полезного использования (эксплуатации) объектов необоротных активов в целях начисления амортизации; определения ликвидационной стоимости и т. п. Поэтому в распорядительном документе об учетной политике предприятия их фиксировать не нужно. Хотя, отметим, что Минфин в п. 1.3 Методрекомендаций № 635 предлагает в распорядительном документе об учетной политике наряду с принципами, методами и процедурами, используемыми предприятием для ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой отчетности, приводить также «предварительные оценки, которые применяются предприятием в целях распределения расходов между соответствующими отчетными периодами». Заметьте, речь тут идет лишь о предварительных оценках для распределения расходов в отличие от П(С)БУ 6, говорящего о применении учетных оценок для распределения доходов тоже. Это, во-первых. А во-вторых, учетная политика и учетная оценка — это разные вещи, ведь предварительные оценки не являются элементом учетной политики. Поэтому вносить в приказ об установлении учетной политики информацию, например, о сроке полезного использования (эксплуатации) и ликвидационной стоимости каждого конкретного объекта необоротных активов считаем, по крайней мере, нелогичным.

Итак, полномочия собственника (собственников) предприятия по установлению учетной политики реализуются через закрепление в распорядительном документе перечня методов оценки, учета и процедур, относительно которых нормативно-методическая база содержит более одного их варианта.

Причем из всех допустимых вариантов следует выбрать тот, который наиболее полно отражает специфику хозяйственной деятельности конкретного предприятия

Рассматривая в процессе разработки собственной учетной политики все теоретически возможные варианты, в приказ (распоряжение) об учетной политике необходимо заносить только те из них, которыми предприятие будет руководствоваться в своей повседневной деятельности либо предполагает воспользоваться в ближайшем будущем.

Допустим, если предприятие не осуществляет и не планирует осуществлять производственную деятельность, то ему в этой связи нет надобности устанавливать в учетной политике перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), определять перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения и т. п. И не волнуйтесь: предугадывать наперед все события и операции, а тем более перечислять в приказе (распоряжении) об учетной политике все возможные варианты принципов оценки и методов учета не следует. Ведь по мере возникновения в будущем на предприятии новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, учетная политика может быть дополнена, а в отдельных случаях изменена.

Повторим также, что каждое конкретное предприятие устанавливает учетную политику самостоятельно исходя из своей организационной структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом должно быть выдержано одно важнейшее условие — единство учетной политики на предприятии. Это означает, что принципы, методы и процедуры, предусмотренные учетной политикой предприятия, должны безоговорочно применяться всеми его филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями вне зависимости от их местонахождения (п. 1.4 Методрекомендаций № 635). Другими словами, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие и его обособленные подразделения должны использовать один выбранный метод. В противном случае обобщаемая учетная информация будет несопоставимой, а, как известно, показатели всех обособленных подразделений включаются в финансовую отчетность предприятия в целом.

Единая учетная политика для подобных операций и других событий в схожих обстоятельствах должна использоваться и при составлении консолидированной финансовой отчетности — финансовой отчетности группы предприятий (п. 2 разд. II НП(С)БУ 2).
Иначе говоря, материнским (холдинговым) предприятием и его дочерними предприятиями должна применяться единая учетная политика (единые принципы оценки и методы учета статей финансовой отчетности). Если же при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то это оговаривается в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности.

Ну а теперь самое время перейти к анализу элементов учетной политики.

Сразу уточним, что определение такого понятия, как «элемент учетной политики», действующее законодательство не расшифровывает. Вместе с тем любую вариантность методов оценки, учета и процедур, допускаемую нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, можно считать элементом учетной политики.

Формирование учетной политики предприятия как раз и заключается в выборе одного варианта из нескольких существующих

Сделанный предприятием выбор относительно метода оценки, учета и процедур (т. е. в отношении того или иного элемента) и является составляющим компонентом учетной политики.

Позиция Минфина касательно требований, предъявляемых к учетной политике предприятия по установлению методов оценки, учета и процедур, зафиксирована в Методрекомендациях № 635, а в отношении предприятий государственного и коммунального секторов экономики — в разд. II Положения № 1213. В соответствии с предписаниями названных документов учетной политикой предприятия следует, в частности, определить, т. е. распорядительным документом об учетной политике предприятия необходимо установить:

— методы оценки выбытия запасов;

— периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов;

— порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов, ведения отдельного субсчета их учета;

— методы амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов, а также долгосрочных биологических активов и инвестиционной недвижимости, в случае если они учитываются по первоначальной стоимости;

— стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов;

— подходы к переоценке необоротных активов;

— подходы к периодичности зачисления сумм дооценки необоротных активов в состав нераспределенной прибыли;

— метод исчисления резерва сомнительных долгов (в случае необходимости — способ расчета коэффициента сомнительности);

— перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей;

— порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг;

— сегменты деятельности, приоритетный вид сегмента, основы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах;

— перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения;

— перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

— порядок определения степени завершенности работ по строительному контракту;

— дату признания приобретенных в результате систематических операций финансовых активов;

— базу распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала;

— количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финансовой отчетности;

— периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств.

Одновременно с этим п. 2.1 Методрекомендаций № 635 предлагает в распорядительном документе об учетной политике предприятия оговаривать еще целый ряд других вопросов, которые не прописаны в п. 2 разд. II Положения № 1213 и не упоминались ранее в прежних рекомендациях по установлению учетной политики, доведенных письмом Минфина от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793. Перечислим их:

— критерии разграничения объектов операционной недвижимости и инвестиционной недвижимости;

— подходы к классификации связанных сторон;

— дата включения простых акций, выпуск которых зарегистрирован, в расчет среднегодового количества простых акций в обращении;

— дата первоначального признания необоротных активов и группы выбытия удерживаемыми для продажи;

— определение единицы аналитического учета запасов;

— способ составления отчета о движении денежных средств;

— подходы к отнесению расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода;

— порядок выплат, осуществляемых за счет прибыли (для государственных и коммунальных предприятий);

— периодичность и объекты проведения инвентаризации.

Надо отдать должное тому, что все перечисленные в п. 2.1 Методрекомендаций № 635 допустимые варианты элементов учетной политики подробнейшим образом расшифрованы в его пп. 2.2 — 2.30 со ссылкой в большинстве случаев на соответствующие П(С)БУ и Положение № 1213. Так что определиться с выбором того или иного элемента учетной политики не составит особого труда. Впрочем, помощь в этом вопросе окажет вам также материал, приведенный в рубрике «Справочник бухгалтера» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 1-2, с. 32. Там подробнейшим образом проанализированы основные элементы учетной политики с их «налоговоприбыльным» влиянием (если таковое оказывается).

	выводы
	Учетную политику каждое предприятие определяет самостоятельно на основе национальных П(С)БУ и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету. Ее обязательно согласовывают с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами. Формирование учетной политики заключается в выборе одного варианта методов оценки, учета и процедур из нескольких допустимых. Сделанный предприятием выбор фиксируется в приказе об учетной политике. Одновариантные методы в такой распорядительный документ включать нецелесообразно. Выбранная предприятием учетная политика применяется всеми его филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями независимо от их местонахождения.