Політика для обліку (про облікову політику та її елементи)

Політика для обліку (про облікову політику та її елементи)

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Облікова політика… Це словосполучення давно стало невід’ємною частиною бухгалтерського «життя». Адже обов’язок підприємства самостійно визначати облікову політику закріплено на законодавчому рівні ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік. Причому, нагадаємо, що один із базових принципів формування фінансової звітності — принцип послідовності — передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Це, у свою чергу, забезпечить порівнянність фінансової інформації за різні звітні періоди та дозволить зацікавленим користувачам фінансової звітності (тобто фізичним або юридичним особам, яким необхідна інформація про діяльність підприємства для прийняття рішень) оцінити майновий та фінансовий стан підприємства, проаналізувати результати його діяльності та рух грошових коштів. Важливою обставиною, що впливає при цьому на об’єктивність, достовірність та однозначність тлумачення наданої інформації, є грамотне обрання підприємством облікової політики. Про розкриття її сутності — наша подальша розмова.

Значення терміна «облікова політика» розшифровують ст. 1 Закону про бухоблік і п. 3 розд. I НП(С)БО 1. Вона є сукупністю принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

При цьому, як приписує п. 6 розд. IV НП(С)БО 1, підприємство повинне висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:

— принципів оцінки статей звітності;

— методів обліку щодо окремих статей звітності.

Виходячи з наведеного, можна зробити висновок, що облікова політика — це опис принципів оцінки статей фінансової звітності, обраних підприємством із запропонованих національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО) та іншими нормативно-правовими актами методів обліку, дотримання яких дозволяє у результаті скласти достовірну фінансову звітність.

Відповідно, формуючи власну облікову політику, підприємство повинне обирати такі принципи, методи та процедури обліку, щоб достовірно відоб­разити фінансовий стан, результати своєї фінансово-господарської діяльності та руху грошових коштів, а також забезпечити порівнянність фінансових звітів (пп. 1 — 5 розд. III НП(С)БО 1). Звідси головне призначення облікової політики полягає у виборі найбільш вигідних для кожного конкретного підприємства методів обліку, що дозволяють на їх основі скласти якісну, достовірну та зрозумілу користувачам фінансову звітність. Безумовно, при цьому потрібно враховувати організаційно-правову форму, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва та інші специфічні ознаки діяльності конкретного підприємства.

Звертаємо увагу: незважаючи на подання скороченої за показниками фінансової звітності (у складі балансу та звіту про фінансові результати, ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік), розробляти облікову політику та чітко її дотримуватися повинні також і суб’єкти малого підприємництва — нарівні з іншими підприємствами, організаціями та юридичними особами, незалежно від організаційно-правових форм господарювання та форм власності.

Таким чином, суб’єктам малого підприємництва також необхідно формувати облікову політику

Новоствореним підприємствам — маленька порада. Їм потрібно розробити облікову політику до початку провадження своєї діяльності з тим, щоб перша господарська операція відбувалася вже після затвердження її положень відповідним розпорядчим документом.

Облікова політика підприємств державного, комунального секторів економіки формується відповідно до вимог розд. II Положення № 1213 і погоджується з органом, до сфери управління якого належить конкретне підприємство, або уповноваженим органом згідно з установчими документами.

Нагадаємо також, що окремі суб’єкти господарювання зобов’язані сьогодні складати фінансову звітність за міжнародними стандартами. Так, згідно зі ст. 12¹ Закону про бухоблік і п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (тобто за правилами, зрозумілими іноземним інвесторам та партнерам) повинні складати:

— публічні акціонерні товариства, банки, страховики — починаючи з 1 січня 2012 року;

— підприємства, що надають фінансові послуги, крім страхування та пенсійного забезпечення (розділ 64 КВЕД ДК 009:2010), за винятком діяльності з управління активами (група 64.3 КВЕД ДК 009:2010), а також здійснюють недержавне пенсійне забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010) — починаючи з 1 січня 2013 року;

— кредитні спілки — починаючи з 1 січня 2014 року;

— суб’єкти господарювання, які провадять допоміжну діяльність у сферах фінансових послуг і страхування (розділ 66 КВЕД ДК 009:2010), а також діяльність з управління активами (група 64.3 КВЕД ДК 009:2010) — починаючи з 1 січня 2014 року.

Усі інші підприємства доцільність застосування міжнародних стандартів фінансової звітності визначають самостійно. У свою чергу, від зробленого щодо цього вибору залежатиме формування облікової політики підприємства.

Також візьміть на замітку: в середині минулого року Мінфін розробив «підказку» щодо встановлення та зміни облікової політики підприємства — Методрекомендації № 635 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 64). Ними можуть скористатися будь-які підприємства, крім:

— банків;

— бюджетних установ;

— підприємств, які за законодавством застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності.

Розроблена підприємством облікова політика оформляється відповідним організаційно-розпорядчим документом

Як правило, такий розпорядчий документ про облікову політику складається у формі наказу або розпорядження. При цьому текст облікової політики може бути викладено як у самому наказі (розпорядженні), так і в додатку до нього.

Важливий момент! При затвердженні облікової політики немає необхідності вказувати, на який звітний рік вона приймається, оскільки облікова політика повинна застосовуватися послідовно з року в рік (ст. 4 Закону про бухоблік). А отже, розробляється вона підприємством не на якийсь визначений строк, а на тривалий період його діяльності. До речі, Мінфін у п. 3.4 Методрекомендацій № 635 також висловився на користь прийняття розпорядчого документа про облікову політику як базисного «на час діяльності підприємства».

Водночас ст. 4 Закону про бухоблік допускає можливість зміни за необхідності облікової політики. Щоправда, робити це можна лише у випадках, прямо передбачених П(С)БО. Більше того, перегляд облікової політики має бути обґрунтовано та розкрито у фінансовій звітності. При внесенні до облікової політики змін, які за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції (п. 3.4 Методрекомендацій № 635).

Окремо підкреслимо, що питання встановлення облікової політики на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) згідно з установчими документами. Тому саме вони повинні приділяти особливу увагу обранню підприємством власної облікової політики.

Не слід забувати також про те, що формування облікової політики доцільно здійснювати в тісному взаємозв’язку з податковим плануванням, оскільки в сьогоднішніх реаліях від обраної підприємством облікової політики безпосередньо залежить «податковий» результат його діяльності.

Про складові облікової політики, принципи розробки та вимоги, що висуваються до неї, поговоримо далі.

Необхідність установлення облікової політики пояснюється тим, що бухгалтерське законодавство передбачає багатоваріантність методів оцінки, обліку та процедур. Формування облікової політики підприємства за конкретним напрямом (питанням) саме і полягає у виборі одного варіанта з декількох — альтернативних, установлених П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку (п. 1 розд. II Положення № 1213, п. 1.3 Методрекомендацій № 635).

При цьому переважна більшість принципів, методів та процедур, які використовуються для складання та подання фінансової звітності, безальтернативно (однозначно) прописані в нормативних документах з бухгалтерського обліку.

Тому перелічувати в обліковій політиці одноваріантні методи оцінки, обліку та процедур немає потреби

Адже ці норми діятимуть «за умовчанням» як такі, що підлягають безумовному виконанню, оскільки є імперативними (обов’язковими) для застосування підприємством — такий єдиний варіант закріплено в «бухгалтерських» нормативних актах.

На недоцільність уключення до розпорядчого документа про облікову політику підприємства одноваріантних методів оцінки, обліку та процедур указав також Мінфін у п. 1 розд. II Положення № 1213 і п. 1.3 Методрекомендацій № 635. Прикладом імперативної норми може бути обов’язковість (а не бажання) створення всіма без винятку підприємствами забезпечення на виплату відпусток працівникам (див. листи Мінфіну від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654, від 29.07.2009 р. № 31-34000-20-9/20640). Тому зазначену норму в наказі про облікову політику вказувати не потрібно, оскільки вона має обов’язковий характер.

Слід також мати на увазі, що підприємство не має права ігнорувати імперативні норми, визначені П(С)БО. Так, наприклад, підприємство не може відмовитися від застосування встановлених
П(С)БО правил бухгалтерського обліку фінансових інвестицій у господарські одиниці за межами України. На це, зокрема, звернув увагу Мінфін у листі від 20.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5626.

Водночас слід відрізняти облікову політику від облікових оцінок

Нагадаємо, що згідно з п. 3 П(С)БО 6 облікова оцінка є попередньою оцінкою, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Інакше кажучи, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи та витрати між звітними періодами.

Як правило, облікова оцінка базується на досвіді попередніх періодів та доступній інформації. Застосовується вона, наприклад, для встановлення величини безнадійної дебіторської заборгованості; визначення справедливої вартості; установлення можливих строків корисного використання (експлуатації) об’єктів необоротних активів у цілях нарахування амортизації; визначення ліквідаційної вартості тощо. Тому в розпорядчому документі про облікову політику підприємства їх фіксувати не потрібно. Хоча, зауважимо, що Мінфін у п. 1.3 Методрекомендацій № 635 пропонує в розпорядчому документі про облікову політику разом із принципами, методами та процедурами, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності, наводити також «попередні оцінки, які використовуються підприємством з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами». Зверніть увагу: тут ідеться лише про попередні оцінки для розподілу витрат, на відміну від П(С)БО 6, що говорить про застосування облікових оцінок для розподілу доходів теж. Це, по-перше. А по-друге, облікова політика й облікова оцінка — це різні речі, адже попередні оцінки не є елементом облікової політики. Тому вносити до наказу про встановлення облікової політики інформацію, наприклад, про строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційну вартість кожного конкретного об’єкта необоротних активів вважаємо принаймні нелогічним.

Отже, повноваження власника (власників) підприємства з установлення облікової політики реалізуються через закріплення в розпорядчому документі переліку методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативно-методична база містить більше одного їх варіанта.

Причому з усіх допустимих варіантів слід вибрати той, що якнайповніше відображає специфіку господарської діяльності конкретного підприємства

Розглядаючи у процесі розробки власної облікової політики всі теоретично можливі варіанти, до наказу (розпорядження) про облікову політику необхідно заносити тільки ті з них, якими підприємство керуватиметься у своїй повсякденній діяльності або планує скористатися в найближчому майбутньому.

Припустимо, якщо підприємство не здійснює і не планує здійснювати виробничу діяльність, то йому в зв’язку з цим немає потреби встановлювати в обліковій політиці перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), визначати перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу тощо. І не хвилюйтеся: передбачати наперед усі події та операції, а тим більше перелічувати в наказі (розпорядженні) про облікову політику всі можливі варіанти принципів оцінки й методів обліку не слід. Адже в міру виникнення в майбутньому на підприємстві нових фактів господарської діяльності, що не мали місця раніше, облікова політика може бути доповнена, а в окремих випадках змінена.

Повторимо також, що кожне конкретне підприємство встановлює облікову політику самостійно виходячи зі своєї організаційної структури, галузі та інших особливостей діяльності. При цьому має бути витримана одна найважливіша умова — єдність облікової політики на підприємстві. Це означає, що принципи, методи і процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні беззастережно застосовуватися всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження (п. 1.4 Методрекомендацій № 635). Інакше кажучи, щодо якогось одного конкретного питання підприємство і його відокремлені підрозділи повинні використовувати один обраний метод. В іншому разі узагальнювана облікова інформація буде незіставною, а, як відомо, показники всіх відокремлених підрозділів уключаються до фінансової звітності підприємства в цілому.

Єдина облікова політика для подібних операцій та інших подій у схожих обставинах має використовуватися і при складанні консолідованої фінансової звітності — фінансової звітності групи підприємств (п. 2 розд. II НП(С)БО 2). Інакше кажучи, материнським (холдинговим) підприємством і його дочірніми підприємствами повинна застосовуватися єдина облікова політика (єдині принципи оцінки і методи обліку статей фінансової звітності). Якщо ж при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то це зазначається у примітках до консолідованої фінансової звітності.

Ну а тепер саме час перейти до аналізу елементів облікової політики.

Одразу уточнимо, що визначення такого поняття, як «елемент облікової політики», чинне законодавство не розшифровує. Водночас будь-яку варіантність методів оцінки, обліку і процедур, що допускається нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, можна вважати елементом облікової політики.

Формування облікової політики підприємства саме і полягає у виборі одного варіанта з кількох існуючих

Зроблений підприємством вибір щодо методу оцінки, обліку та процедур (тобто щодо того чи іншого елемента) і є складовим компонентом облікової політики.

Позиція Мінфіну стосовно вимог, які висуваються до облікової політики підприємства з установлення методів оцінки, обліку та процедур, зафіксована в Методрекомендаціях № 635, а щодо підприємств державного і комунального секторів економіки — у розд. II Положення № 1213. Відповідно до приписів названих документів обліковою політикою підприємства слід, зокрема, визначити, тобто розпорядчим документом про облікову політику підприємства необхідно встановити:

— методи оцінки вибуття запасів;

— періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;

— порядок обліку й розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку їх обліку;

— методи амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, у разі якщо вони обліковуються за первісною вартістю;

— вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;

— підходи до переоцінки необоротних активів;

— підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку;

— метод обчислення резерву сумнівних боргів (у разі потреби — спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності);

— перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат та платежів;

— порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;

— сегменти діяльності, пріоритетний вигляд сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках;

— перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;

— перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

— порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

— дату визнання придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів;

— базу розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

— кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності;

— періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань.

Водночас п. 2.1 Методрекомендацій № 635 пропонує в розпорядчому документі про облікову політику підприємства обумовлювати ще низку інших питань, які не прописані в п. 2 розд. II Положення № 1213 і не згадувалися раніше в попередніх рекомендаціях щодо встановлення облікової політики, доведених листом Мінфіну від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793. Наведемо їх:

— критерії розмежування об’єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості;

— підходи до класифікації пов’язаних сторін;

— дата включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу;

— дата первісного визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу;

— визначення одиниці аналітичного обліку запасів;

— спосіб складання звіту про рух грошових кош­тів;

— підходи до віднесення витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду;

— порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств);

— періодичність та об’єкти проведення інвентаризації.

Слід віддати належне тому, що всі перелічені в п. 2.1 Методрекомендацій № 635 допустимі варіанти елементів облікової політики детально розшифровані в його пп. 2.2 — 2.30 з посиланням здебільшого на відповідні П(С)БО та Положення № 1213. Отже, визначитися з вибором того чи іншого елемента облікової політики не становитиме особливих труднощів. Утім, безперечну допомогу в цьому питанні може надати вам матеріал, наведений у рубриці «Довідник бухгалтера» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 1 — 2, с. 32, де детально проаналізовані основні елементи облікової політики з їх «податковоприбутковим» впливом (якщо такий є).

	висновки
	Облікову політику кожне підприємство визначає самостійно на основі національних П(С)БО та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку. Її обов’язково погоджують із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів. Формування облікової політики полягає у виборі одного варіанта методів оцінки, обліку та процедур із кількох допустимих. Зроблений підприємством вибір фіксується в наказі про облікову політику. Одноваріантні методи до такого розпорядчого документа включати недоцільно. Обрана підприємством облікова політика застосовується всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження.