«Все течет, все меняется»: пересматриваем учетную политику

«Все течет, все меняется»: пересматриваем учетную политику

Нина Костенко, налоговый эксперт

Установленную учетную политику предприятие обязано применять последовательно из года в год. Это требование зафиксировано в ст. 4 Закона о бух­учете. Там же оговорено, что изменение учетной политики возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ), и должно быть обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Что это за случаи? Давайте разберемся.

Итак, изменить учетную политику предприятие вправе в строго определенных случаях, прямо установленных в П(С)БУ. Причем пересмотр учетной политики должен быть обоснован (п. 3.2 Методрекомендаций № 635).

Конкретные случаи пересмотра учетной политики регламентированы п. 9 П(С)БУ 6. Среди них различают те изменения учетной политики, которые носят обязательный характер, и те, которые производятся по усмотрению самого предприятия, т. е. в добровольном порядке. Для полного восприятия представим их в схеме на рис. 1.

Рис. 1. Случаи изменения учетной политики

Таким образом, учетную политику предприятие может изменить лишь при наступлении определенных (приведенных на схеме) обстоятельств:

— либо когда это на законодательном уровне предписывает сделать Минфин (речь идет об изменениях, вносимых в действующие П(С)БУ, или принятии новых П(С)БУ, которые, в свою очередь, требуют от предприятия дополнения или изменения принятой учетной политики — носят обязательный характер);

— либо по самостоятельному решению предприятия в ожидании того, что в итоге будут повышены информативность и достоверность финансовой отчетности (имеют добровольный характер).

При этом, как упоминалось, пересмотр учетной политики по инициативе предприятия возможен при условии наличия доказательств того, что такие изменения обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в его бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Причем предприятия государственного и коммунального секторов экономики п. 3 разд. II Положения № 1213 напрямую обязывает подтверждать данный факт соответствующими обоснованиями бухгалтерской службы (бухгалтера). Скажем, предприятие может изменить применяемый метод оценки выбытия запасов с одного на другой, мотивируя это тем, что в результате будут более достоверно отражены операции с ними в его бухгалтерском учете.

В то же время п. 10 П(С)БУ 6 оговаривает обстоятельства, наступление которых не рассматривается как изменение учетной политики. К ним, в частности, относится установление учетной политики для событий или операций, которые:

— отличаются по содержанию от предыдущих событий или операций;

— не происходили ранее (т. е. возникли впервые в деятельности предприятия).

Допустим, предприятие начало осуществлять новый вид деятельности — розничную торговлю, которым ранее не занималось. В связи с возникновением нового факта хозяйственной деятельности таким предприятием принято решение об избрании метода оценки выбытия запасов в розничной торговле по ценам продажи, что нашло отражение в его учетной политике. Данное уточнение не может быть расценено в качестве изменения учетной политики, поскольку происходит ее установление в отношении событий, которые отличны по содержанию от имевших место ранее. Таким образом, ввиду того, что подобные операции в деятельности предприятия осуществляются впервые, это не считается изменением учетной политики, а рассматривается как ее дополнение.

Важно отметить, что П(С)БУ 6 не устанавливает ограничений на внесение дополнений в учетную политику предприятия по мере возникновения новых событий или хозяйственных операций в его деятельности. Поэтому при первоначальном формировании учетной политики нет смысла описывать все теоретически возможные в будущем варианты учетной политики.

Заметим: изменить при необходимости учетную политику по собственному усмотрению предприятие может в любой момент в течение отчетного года (т. е. с любой даты), а не непременно только с 1 января будущего года

Ведь ни Закон о бухучете, ни другое нормативное «бухучетное» законодательство прямых указаний относительно сроков и периодичности изменений учетной политики (внесения изменений в приказ об учетной политике предприятия) не содержат. Тем не менее с практической точки зрения, несомненно, наиболее удобным моментом для введения добровольных изменений является именно начало нового отчетного года — 1 января. Кстати сказать, Минфин тоже считает, что учетная политика может быть изменена, как правило, с начала года (п. 3.2 Методрекомендаций № 635).

Дополнять же избранную учетную политику предприятия могут в любое время, а не только с начала нового календарного года. Опять же, если предприятие начинает деятельность, которой не занималось раньше, то внести поправки в учетную политику в виде описания принципов, методов и процедур отражения фактов хозяйственной жизни, отличных по существу от имевших место ранее или возникших впервые, оно вправе с такого момента. Забегая вперед, отметим, что каких-либо корректировок финансовой отчетности за прошедшие отчетные периоды это не потребует, поскольку данное событие не является изменением учетной политики.

Что касается случаев обязательного изменения учетной политики (связанных с изменением «бухучетного» законодательства), то дата отражения их последствий устанавливается Минфином при издании новых П(С)БУ, а также внесении изменений и дополнений в уже действующие. Поэтому о привязке к началу (окончанию) отчетного года в данном случае, как правило, говорить не приходится.

Тогда в зависимости от ситуации, если принятым или измененным П(С)БУ:

1) предлагаются к применению новые альтернативные варианты элементов учетной политики, то предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его отдельным положением в приказе об учетной политике;

2) вводятся новые учетные методы либо исключаются ранее установленные, нужно отменить ранее применявшиеся (при условии, что они противоречат обновленным требованиям) и утвердить приказом об учетной политике соответствующие иные методы.

Вносимые в учетную политику изменения (при наличии хотя бы одного из приведенных в п. 9 П(С)БУ 6
оснований) оформляются в том же порядке, что и уже принятая предприятием учетная политика. При этом предприятие вправе решить, каким образом поступить в таком случае (т. е. выбрать один из следующих путей внесения изменений и дополнений):

— внести изменения и дополнения в уже существующий (базовый) приказ об учетной политике либо

— изложить приказ об учетной политике в новой редакции с учетом тех моментов, которые не нашли отражения в предыдущем его варианте или подверглись изменениям. Подчеркнем, что за такой вариант развития событий Минфин в п. 3.4 Методрекомендаций № 635 высказался в том случае, когда вносимые в учетную политику изменения по объему охватывают большую часть текста такого документа или существенно влияют на его содержание.

Последствия пересмотра учетной политики должны, безусловно, найти отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Каким образом это происходит, расскажем далее.

Напомним: п. 11 П(С)БУ 6 гласит, что учетная политика применяется к событиям и операциям с момента их возникновения. Соответственно, при изменении учетной политики п. 12 П(С)БУ 6 требует надлежащим образом отражать влияние пересмотра учетной политики на события и операции прошлых периодов в финансовой отчетности. Делать это надо путем:

— корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— повторного предоставления сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

В международной практике такой метод корректировки финансовой отчетности называют ретроспективным. При этом ретроспективное отражение изменений предполагает применение вновь избранной учетной политики к событиям и операциям таким образом, как будто такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее установления. То есть в таких условиях корректировка влияет на показатели не только текущего и будущих периодов, но и на показатели прошлых отчетных периодов.

При ретроспективном подходе к изменению учетной политики правке подвергается сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, а также значения связанных с этой статьей показателей финотчетности

Вполне очевидно, что вместо нераспределенной прибыли в финансовой отчетности предприятия на начало отчетного года может присутствовать непокрытый убыток. Тогда корректировать придется именно этот показатель. Хотя, заметим, прямого указания П(С)БУ 6 на этот счет не дает, но зато это подтверждает Минфин в письме от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939.

Если изменения учетной политики затрагивают иные, нежели «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», статьи финансовой отчетности (в частности, статьи активов, обязательств, собственного капитала), то входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало текущего отчетного периода также подлежат корректировке.

Повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности о предыдущих отчетных периодах заключается в пересмотре данных финансовой отчетности за все предшествующие отчетные периоды таким образом, как если бы к событиям и операциям изначально применялась измененная учетная политика. В финансовой отчетности за отчетный год пересмотренные показатели приводятся по:

— графе 3 «На начало отчетного периода» строки 1420 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Баланса (Отчета о финансовом состоянии) (форма № 1), а также другим «задействованным» при этом его статьям активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;

— графе 4 «За аналогичный период предыдущего года» Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (форма № 2);

— графе 4 «За аналогичный период предыдущего года» Отчета о движении денежных средств (по прямому методу) (форма № 3) и граф 5, 6 «За аналогичный период предыдущего года» Отчета о движении денежных средств (по косвенному методу) (форма № 3-н);

— строке 4005 «Изменение учетной политики» Отчета о собственном капитале (форма № 4);

— соответствующим графам, предназначенным для подачи информации за предыдущий год, Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5);

— соответствующим графам, отведенным для предоставления информации за прошлый год, Приложения к Примечаниям к годовой финансовой отчетности «Информация по сегментам» (форма № 6).

Вместе с тем в том случае, когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года достоверно определить невозможно, отражение изменений учетной политики считают перспективным (п. 13 П(С)БУ 6). Заключается оно в распространении влияния новой учетной политики на события и операции, которые будут происходить после даты ее изменения. При таких обстоятельствах никаких корректировок показателей прошлых отчетных периодов (ни в отношении сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, ни в отношении отраженной в отчетности суммы чистой прибыли или убытка) не производится, и сравнительная информация повторно не подается. Ведь в рассматриваемой ситуации изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего и будущих отчетных периодов.

То есть при перспективном подходе не проводится пересчет данных финансовых отчетов за предыдущие периоды

А этот способ предполагает применение новых правил измененной учетной политики с момента, на который приходятся такие изменения.

Однако еще раз подчеркнем, что перспективное применение изменений учетной политики возможно только в одном-единственном случае — когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года нельзя определить достоверно. В таких условиях (если изменения учетной политики отражаются перспективным способом) п. 22 П(С)БУ 6 обязывает предприятия в примечаниях к финансовым отчетам раскрывать:

— обоснование невозможности достоверного определения суммы корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года;

— нецелесообразность пересчета сравнительной информации о предыдущих отчетных периодах.

Для лучшего понимания отражение последствий изменения учетной политики в финансовой отчетности представим схематически (см. рис. 2 на с. 13).

Рис. 2. Влияние изменения учетной политики на финансовую отчетность

При всем том на практике зачастую трудно отличить пересмотр учетной политики от изменения в учетных оценках. В таких случаях принятое изменение в соответствии с положениями п. 14 П(С)БУ 6
рассматривается и отражается как изменение в учетных оценках. Об этом сейчас и поговорим.

Для начала напомним, что под учетной оценкой п. 3 П(С)БУ 6 понимает предварительную оценку, которая используется предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами. Другими словами, учетная оценка необходима для того, чтобы распределить доходы и расходы между отчетными периодами. Самыми распространенными примерами элементов, которые относятся к сфере учетной оценки, могут служить:

— срок полезного использования (эксплуатации) необоротных активов;

— ликвидационная стоимость необоротных активов.

При этом учетная оценка так же, как и учетная политика, может пересматриваться. Такая необходимость изменения предварительной оценки может возникнуть в связи с (п. 6 П(С)БУ 6):

— изменением обстоятельств, на которых базировалась учетная оценка;

— получением дополнительной информации.

Причем порядок отражения в финансовой отчетности предприятия изменений в учетных оценках отличается от порядка отражения в отчетности изменений учетной политики. Он является перспективным, поскольку согласно п. 8 П(С)БУ 6 последствия таких изменений отражаются в финансовой отчетности начиная с периода внесения изменений. Пересмотр учетных оценок не ведет к необходимости корректировки нераспределенной прибыли прошлых периодов и повторного предоставления сопоставимой информации. Ведь он касается текущего и будущих периодов, а влияние таких изменений отражается соответственно в текущем и последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, изменения в учетных оценках не влекут за собой ретроспективного пересчета показателей финотчетности за прошедшие отчетные периоды, т. е. такие изменения применяются перспективно

Ведь по предписаниям пп. 7 и 8 П(С)БУ 6 последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах:

— в том же периоде, в котором произошло такое изменение, а также в последующих отчетных периодах, если изменение влияет на них;

— в ту же статью, которая ранее использовалась для отражения доходов и расходов, связанных с объектом такой оценки.

Как видим, порядок отражения последствий изменений учетных оценок в сравнении с проведением корректировок вследствие пересмотра учетной политики гораздо проще, поскольку при этом отсутствует надобность в проведении корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторном предоставлении сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов.

Совершенно понятно, что при отражении в финансовой отчетности влияния изменений предприятию нужно четко определиться с тем, что произошло: пересмотр учетной политики или изменение в учетных оценках. И только в том случае, если невозможно различить изменение учетной политики от изменения учетной оценки, принятое изменение рассматривается как изменение учетных оценок (п. 14 П(С)БУ 6). В частности, как разъяснялось, например, в письме Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708, изменение предприятием метода амортизации необоротных активов следует рассматривать как изменение учетной оценки. Поэтому, изменив метод начисления амортизации основных средств, пересчитывать ранее начисленную «прошлую» амортизацию в целях корректировки нераспределенной прибыли и подавать сравнительную информацию за предыдущие отчетные периоды предприятию не надо.

Отметим также, в отношении изменения стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, в п. 2.6 Методрекомендаций № 635 уточняется, что это тоже рассматривается как изменение учетных оценок. Вследствие этого никакие корректировки в бухгалтерском учете относительно основных средств, зачисленных на баланс в предыдущих периодах, не проводятся, а пересмотренный стоимостный критерий работает «на будущее» и начинает применяться к операциям с даты его установления. Кстати сказать, аналогичный вывод был сделан Минфином в письме от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 49, с. 13.

Изменения учетной политики подлежат обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности. Как это делается, читайте ниже.

Под раскрытием понимают предоставление информации, которая является существенной для пользователей финансовой отчетности (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1). В свою очередь, существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими П(С)БУ или международными стандартами финансовой отчетности и руководством предприятия (подробнее см. статью на с. 22).

Раскрывать положения учетной политики и ее изменения в примечаниях к годовой финансовой отчетности предприятия могут двумя способами (п. 3.5 Методрекомендаций № 635):

1) в описательной форме;

2) приложением к финансовой отчетности копии распорядительного документа об установлении или изменении учетной политики.

Об этих же вариантах для предприятий государственного, коммунального секторов экономики говорится и в п. 4 разд. II Положения № 1213.

Требования к раскрытию изменений в учетной политике предприятия, в свою очередь, содержит п. 22 П(С)БУ 6. Так, особому описанию подлежат:

— причины и суть изменения учетной политики;

— сумма корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;

— факт повторного предоставления сравнительной информации в финансовой отчетности или нецелесообразность ее пересчета.

	выводы
	Пересмотр учетной политики возможен исключительно в оговоренных п. 9 П(С)БУ 6 случаях. Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторной подачи сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды. Если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается как изменение последних. Учетная политика предприятия с учетом внесенных в нее изменений подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.