«Усе тече, все змінюється»: переглядаємо облікову політику

«Усе тече, все змінюється»: переглядаємо облікову політику

Ніна Костенко, податковий експерт

Установлену облікову політику підприємство зобов’язане застосовувати послідовно з року в рік. Цю вимогу зафіксовано у ст. 4 Закону про бухоблік. Там же зазначено, що зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО), і має бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності.

Що це за випадки? Давайте розберемося.

Отже, змінити облікову політику підприємство має право в чітко визначених випадках, прямо встановлених у П(С)БО. Причому перегляд облікової політики має бути обґрунтований (п. 3.2 Методрекомендацій № 635).

Конкретні випадки перегляду облікової політики регламентовано п. 9 П(С)БО 6. Серед них розрізняють зміни облікової політики, що мають обов’язковий характер, і ті, які провадяться на розсуд самого підприємства, тобто в добровільному порядку. Для повного сприйняття наведемо їх у схемі на рис. 1.

Рис. 1. Випадки зміни облікової політики

Таким чином, облікову політику підприємство може змінити лише в разі настання певних (наведених на схемі) обставин:

— або коли це на законодавчому рівні приписує зробити Мінфін (ідеться про зміни, що вносяться до чинних П(С)БО, або прийняття нових П(С)БО, які, у свою чергу, вимагають від підприємства доповнення або зміни прийнятої облікової політики — мають обов’язковий характер),

— або за самостійним рішенням підприємства в очікуванні того, що у результаті буде підвищено інформативність та достовірність фінансової звітності (мають добровільний характер).

При цьому, як згадувалося, перегляд облікової політики з ініціативи підприємства можливий за умови наявності доказів того, що такі зміни забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у його бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Причому підприємства державного і комунального секторів економіки п. 3 розд. II Положення № 1213 безпосередньо зобов’язує підтверджувати цей факт відповідними обґрунтуваннями бухгалтерської служби (бухгалтера). Скажімо, підприємство може змінити метод оцінки вибуття запасів, що застосовується, з одного на іншій, мотивуючи це тим, що в результаті будуть достовірніше відображені операції з ними в його бухгалтерському обліку.

Водночас п. 10 П(С)БО 6 обумовлює обставини, настання яких не розглядається як зміна облікової політики. До них, зокрема, належать установлення облікової політики для подій або операцій, що:

— відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

— не відбувалися раніше (тобто виникли вперше в діяльності підприємства).

Припустимо, підприємство почало провадити новий вид діяльності — роздрібну торгівлю, яким раніше не займалося. У зв’язку з виникненням нового факту господарської діяльності таке підприємство прийняло рішення про обрання методу оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу, що знайшло відображення в його обліковій політиці. Це уточнення не може бути розцінене як зміна облікової політики, оскільки відбувається її встановлення щодо подій, які відрізняються за змістом від тих, що мали місце раніше. Отже, зважаючи на те, що подібні операції в діяльності підприємства здійснюються вперше, це не вважається зміною облікової політики, а розглядається як її доповнення.

Важливо зазначити, що П(С)БО 6 не встановлює обмежень на внесення доповнень до облікової політики підприємства у міру виникнення нових подій або господарських операцій у його діяльності. Тому при первісному формуванні облікової політики не варто описувати всі теоретично можливі в майбутньому варіанти облікової політики.

Зауважимо: змінити за необхідності облікову політику на власний розсуд підприємство може в будь-який момент протягом звітного року (тобто з будь-якої дати), а не неодмінно тільки з 1 січня майбутнього року

Адже ані Закон про бухоблік, ані інше нормативне «бухоблікове» законодавство прямих указівок щодо строків та періодичності змін облікової політики (внесення змін до наказу про облікову політику підприємства) не містять. Проте, з практичної точки зору, безперечно найбільш зручним моментом для запровадження добровільних змін є саме початок нового звітного року — 1 січня. До речі, Мінфін теж вважає, що облікова політика може бути змінена, як правило, з початку року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635).

Доповнювати ж обрану облікову політику підприємства можуть у будь-який час, а не тільки з початку нового календарного року. Знову ж таки, якщо підприємство розпочинає діяльність, якою не займалося раніше, то внести поправки до облікової політики у вигляді опису принципів, методів та процедур відображення фактів господарського життя, що відрізняються за суттю від тих, які мали місце раніше, або виникли вперше, воно має право з такого моменту. Забігаючи наперед, зазначимо, що будь-яких коригувань фінансової звітності за минулі звітні періоди це не потребує, оскільки ця подія не є зміною облікової політики.

Що стосується випадків обов’язкової зміни облікової політики (пов’язаних зі зміною «бухоблікового» законодавства), то дата відображення їх наслідків установлюється Мінфіном при виданні нових П(С)БО, а також внесенні змін та доповнень до вже чинних. Тому про прив’язку до початку (закінчення) звітного року в цьому випадку, як правило, говорити не доводиться.

Тоді залежно від ситуації, якщо прийнятим або зміненим П(С)БО:

1) пропонуються до застосування нові альтернативні варіанти елементів облікової політики, то підприємству слід вибрати один із варіантів та закріпити його окремим положенням у наказі про облікову політику;

2) запроваджуються нові облікові методи або вилучаються раніше встановлені, потрібно скасувати ті, що раніше застосовувалися (за умови, що вони суперечать оновленим вимогам), та затвердити наказом про облікову політику відповідні інші методи.

Зміни (за наявності хоча б однієї з наведених у п. 9 П(С)БО 6 підстав), які вносяться до облікової політики, оформляються в тому самому порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика. При цьому підприємство має право вирішити, як саме вчинити в такому разі (тобто обрати один із таких шляхів унесення змін та доповнень):

— унести зміни та доповнення до вже існуючого (базового) наказу про облікову політику або

— викласти наказ про облікову політику в новій редакції з урахуванням тих моментів, які не знайшли відображення в попередньому його варіанті або зазнали змін. Підкреслимо, що за такий варіант розвитку подій Мінфін у п. 3.4 Методрекомендацій № 635 висловився у тому випадку, коли зміни, що вносилися до облікової політики, за обсягом охоплюють більшу частину тексту такого документа або істотно впливають на його зміст.

Наслідки перегляду облікової політики повинні, безумовно, знайти відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Як саме це відбувається, розповімо далі.

Нагадаємо: у п. 11 П(С)БО 6 зазначено, що облікова політика застосовується до подій та операцій із моменту їх виникнення. Відповідно, при зміні облікової політики п. 12 П(С)БО 6 вимагає належним чином відображати вплив перегляду облікової політики на події та операції минулих періодів у фінансовій звітності. Робити це потрібно шляхом:

— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— повторного подання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

У міжнародній практиці такий метод коригування фінансової звітності називають ретроспективним. При цьому ретроспективне відображення змін передбачає застосування новообраної облікової політики до подій та операцій таким чином, неначе така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її встановлення. Тобто в таких умовах коригування впливає на показники не лише поточного та майбутніх періодів, а й на показники минулих звітних періодів.

При ретроспективному підході до зміни облікової політики коригуванню піддається сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, а також значення пов’язаних із цією статтею показників фінзвітності

Цілком очевидно, що замість нерозподіленого прибутку у фінансовій звітності підприємства на початок звітного року може бути непокритий збиток. Тоді коригувати доведеться саме цей показник. Хоча, зауважимо, прямої вказівки П(С)БО 6 із цього приводу не дає, але це підтверджує Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.

Якщо зміни облікової політики зачіпають інші, ніж «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», статті фінансової звітності (зокрема, статті активів, зобов’язань, власного капіталу), то вхідні залишки активів, зобов’язань та власного капіталу на початок поточного звітного періоду також підлягають коригуванню.

Повторне подання порівняльної інформації у фінансовій звітності про попередні звітні періоди полягає в перегляді даних фінансової звітності за всі попередні звітні періоди таким чином, неначебто до подій та операцій первісно застосовувалася змінена облікова політика. У фінансовій звітності за звітний рік переглянуті показники наводяться у:

— графі 3 «На початок звітного періоду» рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма № 1), а також інших «задіяних» при цьому його статтях активів, зобов’язань або власного капіталу за тією ж графою;

— графі 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2);

— графі 4 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про рух грошових коштів (за прямим методом) (форма № 3) та графах 5, 6 «За аналогічний період попереднього року» Звіту про рух грошових коштів (за непрямим методом) (форма № 3-н);

— рядку 4005 «Зміна облікової політики» Звіту про власний капітал (форма № 4);

— відповідних графах, призначених для подання інформації за попередній рік, Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5);

— відповідних графах, відведених для подання інформації за минулий рік, Додатка до Приміток до річної фінансової звітності «Інформація за сегментами» (форма № 6).

Водночас у разі, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо, відображення змін облікової політики вважають перспективним (п. 13 П(С)БО 6). Полягає воно в поширенні впливу нової облікової політики на події та операції, які відбуватимуться після дати її зміни. За таких обставин жодні коригування показників минулих звітних періодів (ані щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ані щодо відображеної у звітності суми чистого прибутку або збитку) не здійснюються, і порівняльна інформація повторно не подається. Адже в ситуації, що розглядається, зміна облікової політики впливає тільки на фінансову звітність поточного та майбутніх звітних періодів.

Тобто при перспективному підході не проводиться перерахунок даних фінансових звітів за попередні періоди

А цей спосіб передбачає застосування нових правил зміненої облікової політики з моменту, на який припадають такі зміни.

Утім, ще раз підкреслимо, що перспективне застосування змін облікової політики можливе тільки в одному-єдиному випадку — коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року не можна визначити достовірно. У таких умовах (якщо зміни облікової політики відображаються перспективним способом) п. 22 П(С)БО 6 зобов’язує підприємства у примітках до фінансових звітів розкривати:

— обґрунтування неможливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

— недоцільність перерахунку порівняльної інформації про попередні звітні періоди.

Для кращого розуміння відображення наслідків зміни облікової політики у фінансовій звітності наведемо схематично (див. рис. 2 на с. 13).

Рис. 2. Вплив зміни облікової політики на фінансову звітність

На практиці часто важко відрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках. У таких випадках прийнята зміна відповідно до положень п. 14 П(С)БО 6 розглядається та відображається як зміна в облікових оцінках. Про це зараз і поговоримо.

Спершу нагадаємо, що під обліковою оцінкою п. 3 П(С)БО 6 розуміє попередню оцінку, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Інакше кажучи, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи та витрати між звітними періодами. Найпоширенішими прикладами елементів, які належать до сфери облікової оцінки, можуть бути:

— строк корисного використання (експлуатації) необоротних активів;

— ліквідаційна вартість необоротних активів.

При цьому облікова оцінка, так само як і облікова політика, може переглядатися. Така необхідність зміни попередньої оцінки може виникнути у зв’язку із (п. 6 П(С)БО 6):

— зміною обставин, на яких базувалася облікова оцінка;

— отриманням додаткової інформації.

Причому порядок відображення у фінансовій звітності підприємства змін в облікових оцінках відрізняється від порядку відображення у звітності змін облікової політики. Він є перспективним, оскільки згідно з п. 8 П(С)БО 6 наслідки таких змін відображаються у фінансовій звітності починаючи з періоду внесення змін. Перегляд облікових оцінок не спричинює необхідності коригування нерозподіленого прибутку минулих періодів та повторного подання порівнянної інформації. Адже він стосується поточного та майбутніх періодів, а вплив таких змін відображається відповідно в поточному та подальших звітних періодах.

Інакше кажучи, зміни в облікових оцінках не тягнуть за собою ретроспективного перерахунку показників фінзвітності за минулі звітні періоди, тобто такі зміни застосовуються перспективно

Адже за приписами пп. 7 і 8 П(С)БО 6 наслідки зміни облікових оцінок слід уключати до звіту про фінансові результати:

— у тому ж періоді, в якому відбулася така зміна, а також у подальших звітних періодах, якщо зміна впливає на них;

— до тієї ж статті, яка раніше використовувалася для відображення доходів та витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Як бачимо, порядок відображення наслідків змін облікових оцінок порівняно з проведенням коригувань унаслідок перегляду облікової політики є набагато простішим, оскільки при цьому немає потреби у проведенні коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторному поданні порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Цілком зрозуміло, що при відображенні у фінансовій звітності впливу змін підприємству слід чітко визначитися з тим, що відбулося: перегляд облікової політики або зміна в облікових оцінках. І тільки в разі, якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікової оцінки, прийнята зміна розглядається як зміна облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6). Зокрема, як роз’яснювалося, наприклад, у листі Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708, зміну підприємством методу амортизації необоротних активів слід розглядати як зміну облікової оцінки. Тому, змінивши метод нарахування амортизації основних засобів, перераховувати раніше нараховану «минулу» амортизацію з метою коригування нерозподіленого прибутку та подавати порівняльну інформацію за попередні звітні періоди підприємству не потрібно.

Зауважимо також: стосовно зміни вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, у п. 2.6 Методрекомендацій № 635 уточнюється, що це теж розглядається як зміна облікових оцінок. Унаслідок цього жодні коригування в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводяться, а переглянутий вартісний критерій працює «на майбутнє» і починає застосовуватися до операцій із дати його встановлення. До речі, аналогічний висновок було зроблено Мінфіном у листі від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 49, с. 13.

Зміни облікової політики підлягають обов’язковому розкриттю у примітках до фінансової звітності. Як це робиться, читайте далі.

Під розкриттям розуміють надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінансової звітності (п. 3 розд. I НП(С)БО 1). У свою чергу, суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними П(С)БО чи міжнародними стандартами фінансової звітності та керівництвом підприємства (детальніше див. статтю на с. 22).

Розкривати положення облікової політики та її зміни у примітках до річної фінансової звітності підприємства можуть двома способами (п. 3.5 Методрекомендацій № 635):

1) в описовій формі;

2) додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.

Про ці ж варіанти для підприємств державного, комунального секторів економіки йдеться й у п. 4 розд. II Положення № 1213.

Вимоги до розкриття змін в обліковій політиці підприємства, у свою чергу, містить п. 22 П(С)БО 6. Так, особливому опису підлягають:

— причини та суть зміни облікової політики;

— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

— факт повторного подання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.

	висновки
	Перегляд облікової політики можливий виключно в обумовлених п. 9 П(С)БО 6 випадках. Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного подання порівняльної інформації за попередні звітні періоди. Якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається як зміна останніх. Облікова політика підприємства з урахуванням внесених до неї змін підлягає розкриттю у примітках до фінансової звітності.