Бухполитика в налоговой «колыбели»

Бухполитика в налоговой «колыбели»

Татьяна Царевская, налоговый эксперт

Ни для кого не секрет, что отдельные положения НКУ безапелляционно требуют применять нормы национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета (далее — П(С)БУ). В частности, п.п. 138.10.5 НКУ обязывает включать в состав прочих расходов финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (при пользовании кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных НКУ, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ). Точно так же п.п. 153.1.3 НКУ предписывает определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществлять согласно П(С)БУ. Впрочем, в приведенных случаях П(С)БУ не предполагают никаких вариантов для возможности выбора предприятием, поскольку нормы в них прописаны императивно. Однако так происходит не всегда. Ведь в разд. III НКУ присутствуют отсылки к тем П(С)БУ, которые, в свою очередь, допускают выбор элементов учетной политики.

А потому далее в разрезе отдельных объектов учета проследим, какие положения, исходя из норм НКУ, должны быть заложены в приказ об учетной политике предприятия и как они скажутся на налогово-прибыльном учете доходов и расходов.

Устанавливая свою учетную политику в отношении основных средств, предприятие, в первую очередь, должно определиться с выбором методов их амортизации. Согласно п. 26 П(С)БУ 7 начисление амортизации объектов основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) возможно производить с применением одного из пяти методов: прямолинейного, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного.

По методу, определенному приказом об учетной политике для составления финансовой отчетности, должно осуществляться начисление предприятием амортизации в целях налогообложения (п.п. 145.1.9 НКУ). Причем избранный метод может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств. Тогда начисление амортизации по новому методу начинают с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Здесь подчеркнем, что изменение метода амортизации следует рассматривать как изменение учетной оценки

Об этом Минфин высказался в своем письме от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708. Между тем процедура выбора метода амортизации является составляющей учетной политики, так как вполне вписывается в определение учетной политики. Более того, этого требует п.п. 145.1.9 НКУ. Поэтому устанавливать методы амортизации основных средств своей учетной политикой предприятию необходимо. Это подтверждают п. 2 разд. II Положения № 1213 и п. 2.1 Методрекомендаций № 635.

Обратите внимание: так же, как в бухгалтерском (п. 22 П(С)БУ 7), в налоговом учете согласно предписаниям п.п. 145.1.7 НКУ не подлежат амортизации земельные участки (группа 1) и природные ресурсы (группа 13). Одновременно с этим в целях исчисления величины налогооблагаемой прибыли (пп. 145.1.5 и 145.1.6 НКУ):

— метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяют только при начислении амортизации по объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства);

— при амортизации объектов групп 9 (прочие основные средства), 12 (временные (нетитульные) сооружения), 14 (инвентарная тара), 15 (предметы проката) применяют исключительно прямолинейный и производственный методы;

— амортизацию малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов начисляют в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости и остальных 50 % амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом либо же в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости.

По требованиям п.п. 145.1.2 НКУ приказом по предприятию при признании объекта основных средств активом (при зачислении на баланс) устанавливается срок полезного использования (эксплуатации) этого объекта, который не может быть меньше минимально допустимого, определенного п. 145.1 НКУ. Указание на «распорядительный акт», которым определяется срок полезного использования (эксплуатации) объекта, содержит также п. 23 П(С)БУ 7. Исходя из этого, представляется целесообразным и в налоговых, и в бухгалтерских целях издавать приказ руководителя предприятия об установлении срока полезного использования (эксплуатации) каждого конкретного объекта. Такой срок рекомендуем определять решением специально созданной для этого комиссии не ниже «налогового» минимально допустимого при зачислении объекта на баланс. Кстати, не возражает против того, чтобы начисление амортизации осуществлялось с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода) и п. 26 П(С)БУ 7.

Насчет упомянутого выше приказа Минфин в письме от 08.08.2012 г. № 31-08410-07-10/19584 озвучил такую позицию. Поскольку формы первичных документов по учету основных средств, утвержденные в установленном порядке, не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств, то они должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием в соответствующем порядке.

То есть регулятор в данном случае уточняет, что речь идет об отдельном приказе, который издается при признании объекта активом (при зачислении на баланс), а не о распорядительном документе об учетной политике, как может показаться

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта необоротных активов — это не что иное, как яркий пример учетной оценки, а никак не элемент учетной политики.

В приказе, издаваемом при признании объекта основных средств активом (при зачислении на баланс), оправданным будет также указание ликвидационной стоимости в отношении каждого вводимого в эксплуатацию объекта. Ведь ликвидационная стоимость важна сегодня не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. Так, согласно предписаниям п.п. 145.1.4 НКУ амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости. В свою очередь, п.п. 14.1.19 НКУ предписывает определять амортизируемую стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов как первоначальную или переоцененную стоимость таких активов за вычетом их ликвидационной стоимости. При этом уточним, что установление ликвидационной стоимости — это составляющая учетной оценки, а соответственно пересмотр такой стоимости — изменение предварительной оценки. Потому фиксировать эти события в приказе об учетной политике не нужно.

Что касается стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, то в бухгалтерском учете такой критерий представляется целесообразным установить на уровне «налогового». Напомним, что п.п. 14.1.138 НКУ предусмотрен стоимостный критерий для отнесения материальных активов к основным средствам в размере 2500 грн. Поэтому, на наш взгляд, в целях сближения бухгалтерского учета с налоговым имеет смысл подобный стоимостный критерий применить и в отношении разграничения бухгалтерских основных средств и малоценных необоротных материальных активов.

Причем плательщикам налога на добавленную стоимость стоит учитывать, что такая предельная величина (2500 грн.) определяется без учета НДС (в свое время на этом акцентировала внимание ГНАУ в письме от 15.11.2004 г. № 21546/7/11-1117).

Также заметьте, что переоценка, проводимая в бухгалтерском учете, не влияет на налоговый учет. Ведь согласно п. 152.10 НКУ, если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то такая уценка/дооценка в целях налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого налогоплательщика, связанные с приобретением указанных активов.

Что касается переоценки, о которой говорит п. 146.21 НКУ, то на самом деле она предполагает проведение в налоговом учете ежегодной индексации амортизируемой стоимости основных средств и суммы накопленной амортизации. Правда, по п. 16 П(С)БУ 7 результаты проведенной «налоговой» индексации могут быть учтены предприятием в бухгалтерском учете путем увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств. Но опять же, здесь говорится о возможности применения налоговых правил в бухгалтерском учете, а не наоборот. Хотя если вы решились использовать «налоговопереоценочный» подход в бухучете, обязательно включите это положение в приказ об учетной политике.

Отдельного внимания заслуживает такой элемент учетной политики, как «подходы к отнесению расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода». Уточним, что по базовым правилам п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Наравне с этим п. 14 П(С)БУ 7 допускает возможность (но не обязывает!) увеличения первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. Снова-таки, в данном случае «налоговоприбыльные» нормы проецируются на бухгалтерский учет, а не в обратном направлении.

Подобно основным средствам, в приказ об учетной политике необходимо внести положения относительно методов амортизации нематериальных активов.

Напомним: согласно п. 27 П(С)БУ 8 метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется согласно П(С)БУ 7. При этом следует помнить, что в бухгалтерском учете нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (если, конечно, предприятие по ним не установит такой срок самостоятельно) амортизации не подлежат (п. 25 П(С)БУ 8).

По нормам НКУ методы амортизации нематериальных активов такие же, как и для основных средств (п.п. 145.1.1 НКУ), т. е. совпадают с бухгалтерскими методами. Прописывать их тоже надо в приказе об учетной политике (п.п. 145.1.9 НКУ).

Кроме того, по аналогии с основными средствами приказом по предприятию при признании в качестве актива (при зачислении на баланс) объектов нематериальных активов устанавливаются их срок полезного использования и ликвидационная стоимость (п. 25 П(С)БУ 8, п.п. 145.1.2 НКУ). При этом сроки действия прав пользования для объектов нематериальных активов оговорены п.п. 145.1.1 НКУ. Впрочем, п. 26 П(С)БУ 8 разрешает предприятию для начисления амортизации нематериальных активов применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством.

Важно! Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права использования нематериального актива не установлен, то для налоговых целей такой срок полезного использования определяется плательщиком налога самостоятельно, но не может составлять менее 2 и более 10 лет непрерывной эксплуатации. Обратим внимание, что «коридор» — не менее двух лет и не более десяти лет непрерывной эксплуатации — «заработал» с 1 января 2014 г. благодаря изменениям, внесенным в НКУ Законом № 657. До этого срок полезного использования таких нематериальных активов должен был составлять «10 лет непрерывной эксплуатации». Причем с учетом возникших обстоятельств по уже используемым «бессрочным» нематериальным активам при необходимости установленный 10-летний срок налогоплательщиком может быть пересмотрен (в сторону уменьшения).

Но еще раз уточним, что установление и изменение срока полезного использования и ликвидационной стоимости объекта нематериальных активов не имеют никакого отношения к элементам учетной политики предприятия

Это оговаривается отдельным приказом при зачислении на баланс конкретного объекта нематериальных активов.

Ко всему прочему НКУ не предусмотрена вообще для целей налогового учета переоценка нематериальных активов.

Выбранный и зафиксированный в приказе об учетной политике предприятия метод оценки выбытия запасов оказывает влияние на показатели и бухгалтерского, и налогового учета, поэтому его установление имеет немаловажное значение. В налоговом аспекте, в частности, сделанный предприятием выбор скажется на формировании себестоимости реализованных товаров.

По нормам п. 16 П(С)БУ 9 при отпуске запасов в производство, из производства, при продаже и другом выбытии их оценка осуществляется по одному из следующих методов:

— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

— средневзвешенной себестоимости;

— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФO);

— нормативных затрат;

— цены продажи (используется в розничной торговле).

Обратите внимание, что метод цены продажи могут применять предприятия розничной торговли и общественного питания (если иные методы оценки выбытия запасов не оправданы), имеющие значительную и изменяемую номенклатуру товаров с приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки.

В соответствии с п. 16 П(С)БУ 9 для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов оценки выбытия запасов.

Оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим П(С)БУ, коим, бесспорно, является П(С)БУ 9, требует проводить п. 140.4 НКУ

Подобно бухгалтерскому учету для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, в налоговых целях также применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия (п. 140.4 НКУ).

Для налогово-прибыльного учета важны также такие элементы учетной политики, оговариваемые в приказе, как «периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов», «порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов, ведения отдельного субсчета их учета». Ведь в конечном итоге они повлияют на величину сформированной себестоимости реализованных товаров.

В приказе об учетной политике предприятие должно закрепить свой выбор относительно метода исчисления резерва сомнительных долгов, а в случае необходимости — еще и способа расчета коэффициента сомнительности.

Согласно п. 8 П(С)БУ 10 величина резерва сомнительных долгов определяется одним из следующих методов:

— применения абсолютной суммы сомнительной задолженности (прямой метод);

— применения коэффициента сомнительности (расчетный метод).

По методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Исчисление величины резерва сомнительных долгов этим методом проиллюстрировано в примере 4, приведенном в приложении к П(С)БУ 10.

Выбор предприятием метода применения коэффициента сомнительности требует расчета коэффициента сомнительности (п. 8 П(С)БУ 10). В таком случае величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности соответствующей группы и коэффициента сомнительности соответствующей группы. При этом считается, что рассчитанная на основе классификации дебиторской задолженности величина сомнительных долгов на дату баланса составляет остаток резерва сомнительных долгов на ту же дату.

В свою очередь, коэффициент сомнительности может быть рассчитан следующими способами:

— определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;

— классификации дебиторской задолженности по срокам непогашения;

— определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет.

Варианты определения величины резерва сомнительных долгов с применением коэффициента сомнительности приведены в приложении к П(С)БУ 10 (примеры 1 — 3).

Отдельно заметим: к различным группам текущей дебиторской задолженности возможно применение разных методов начисления резерва сомнительных долгов (например, к дебиторской задолженности за товары можно применить один метод, а к прочей дебиторской — другой).

В налоговом учете согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ

Особо подчеркнем, что расходы на создание резерва сомнительных долгов включаются в налогово-прибыльном учете в состав налоговых расходов лишь в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной (п.п. 14.1.11 НКУ),
т. е. в периоде использования резерва сомнительных долгов, а не в момент его создания (как это может показаться на первый взгляд из формулировки п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ). Проще говоря, в периоде списания безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов. Хотя заметим: суммы безнадежной задолженности, в отношении которых резерв сомнительных долгов не создан или не мог быть создан (например, по товарной задолженности в счет уплаченных авансов), также попадают в налоговые расходы (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 63). Причем право на включение безнадежной дебиторской задолженности в состав налоговых расходов возникает у предприятия независимо от того, принимались им ранее меры по взысканию долга или нет.

Разумеется, в расходы в налоговом учете попадет сумма безнадежной задолженности, возникшей в результате осуществления хоздеятельности. Задолженность же по операциям, не имеющим статуса «хозяйственных», мы, с учетом п.п. 14.1.27 НКУ, не советуем относить к составу налоговых расходов.

С подробностями бухгалтерского и налогового учета безнадежной и сомнительной задолженности можно ознакомиться в тематическом номере «Безнадежная задолженность» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 33.

Доход, связанный с предоставлением услуг, п. 10 П(С)БУ 15 требует признавать исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции. В свою очередь, по п. 11 П(С)БУ 15 степень завершенности операции по предоставлению услуг оценивают посредством:

— изучения выполненной работы;

— определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

— определения удельного веса расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой стоимости таких расходов.

Причем заметьте, что при избрании метода оценки степени завершенности путем определения удельного веса расходов, которые понесет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой стоимости таких расходов, сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату.

Что касается налогового учета, то согласно п. 137.3 НКУ, если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с длительным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача, доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг). При этом степень завершенности определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.

Обратите внимание: «налоговый» п. 137.3 НКУ не позволяет производить оценку степени завершенности операции по предоставлению услуг путем изучения выполненной работы

Поэтому тем, кто стремится добиться согласованности налоговых и бухгалтерских показателей, рекомендуем это учесть.

В первую очередь отметим, что по нормам п. 16 П(С)БУ 16 общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные.

Постоянные общепроизводственные расходы — это расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.

Переменные общепроизводственные расходы представляют собой расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности.

Предприятие самостоятельно своей учетной политикой определяет перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, а также базы их распределения.

При этом распределение постоянных и переменных общепроизводственных расходов на продукцию (работы, услуги), производимую предприятием, осуществляется по-разному:

— переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода;

— постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения как в бухгалтерском (п. 16 П(С)БУ 16), так и в налоговом (п. 138.4 НКУ) учете

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

К тому же предприятие самостоятельно определяет перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг). При этом расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), группируются по статьям калькуляции, номенклатура которых может включать (п. 2.16 Методрекомендаций № 635):

— сырье и материалы;

— покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

— топливо и энергию на технологические цели;

— возвратные отходы (вычитаются);

— основную заработную плату;

— дополнительную заработную плату;

— отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование;

— расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

— потери от брака;

— прочие прямые расходы;

— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Уточним, что номенклатура статей калькуляции предприятия может учитывать особенности технологии и организации производства предприятия, удельный вес отдельных видов расходов в себестоимости продукции (работ, услуг). С вопросами исчисления бухгалтерской и налоговой себестоимости вы можете ознакомиться в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6.

	выводы
	В целях налогообложения начисление амортизации основных средств и нематериальных активов осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике для составления финансовой отчетности. Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, в налоговом учете подобно бухгалтерскому применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия. В налогово-прибыльном учете расходы на создание резерва сомнительных долгов включаются в состав налоговых расходов лишь в периоде признания дебиторской задолженности безнадежной, а не в момент его формирования в бухучете. Предприятие самостоятельно своей учетной политикой определяет перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения, перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг).