Теми статей
Обрати теми

Бухполітика в податковій «колисці»

Редакція ПБО
Стаття

Бухполітика в податковій «колисці»

Із прийняттям Податкового кодексу облікова політика перестала бути суто бухгалтерським «орієнтиром». Її положення безпосередньо зачіпають податковий облік доходів та витрат.

Про вплив податкового законодавства на облікову політику підприємства наша подальша розмова.

Тетяна Царевська, податковий експерт

 

Ні для кого не секрет, що окремі положення ПКУ безапеляційно вимагають застосовувати норми національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — П(С)БО). Зокрема, п.п. 138.10.5 ПКУ зобов’язує включати до складу інших витрат фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (при користуванні кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, установлених ПКУ, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО). Також п.п. 153.1.3 ПКУ вимагає визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснювати згідно з П(С)БО. Утім, у наведених випадках П(С)БО не передбачають жодних варіантів для можливості вибору підприємством, оскільки норми в них прописані імперативно. Однак так відбувається не завжди. Адже у розд. III ПКУ є відсилання до тих П(С)БО, які, у свою чергу, допускають вибір елементів облікової політики.

Тому далі в розрізі окремих об’єктів обліку простежимо, які положення, виходячи з норм ПКУ, мають бути закладені до наказу про облікову політику підприємства і як вони позначаться на податково-прибутковому обліку доходів та витрат.

Облікова політика на догоду оподаткуванню

 

Основні засоби

Установлюючи свою облікову політику щодо основних засобів, підприємство насамперед повинне визначитися з вибором методів їх амортизації. Згідно з п. 26 П(С)БО 7 нарахування амортизації об’єктів основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) можливо здійснювати із застосуванням одного з п’яти методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого.

За методом, визначеним наказом про облікову політику для складання фінансової звітності, має здійснюватися нарахування підприємством амортизації в цілях оподаткування (п.п. 145.1.9 ПКУ). Причому обраний метод може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Тоді нарахування амортизації за новим методом починають із місяця, наступного за місяцем прий­няття рішення про зміну методу амортизації.

Тут підкреслимо, що зміну методу амортизації слід розглядати як зміну облікової оцінки

Про це Мінфін висловився у своєму листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708. Тим часом процедура обрання методу амортизації є складовою облікової політики, оскільки цілком вписується до визначення облікової політики. Більше того, цього вимагає п.п. 145.1.9 ПКУ. Тому встановлювати методи амортизації основних засобів своєю обліковою політикою підприємству необхідно. Це підтверджують п. 2 розд. II Положення № 1213 і п. 2.1 Методрекомендацій № 635.

img 1Зверніть увагу: так само, як у бухгалтерському (п. 22 П(С)БО 7), у податковому обліку згідно з приписами п.п. 145.1.7 ПКУ не підлягають амортизації земельні ділянки (група 1) та природні ресурси (група 13). Водночас у цілях обчислення величини оподатковуваного прибутку (пп. 145.1.5 і 145.1.6 ПКУ):

метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовують тільки при нарахуванні амортизації за об’єктами основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) і 5 (транспортні засоби);

— при амортизації об’єктів груп 9 (інші основні засоби), 12 (тимчасові (нетитульні) споруди), 14 (інвентарна тара), 15 (предмети прокату) застосовують виключно прямолінійний та виробничий методи;

— амортизацію малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів нараховують у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 % його вартості, що амортизується, і решти 50 % вартості, що амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або ж у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості.

За вимогами п.п. 145.1.2 ПКУ наказом по підприємству при визнанні об’єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс) установлюється строк корисного використання (експлуатації) цього об’єкта, який не може бути менше мінімально допустимого, визначеного п. 145.1 ПКУ. Вказівку на «розпорядчий акт», яким визначається строк корисного використання (експлуатації) об’єкта, містить також п. 23 П(С)БО 7. Виходячи з цього, вбачається доцільним і в податкових, і в бухгалтерських цілях видавати наказ керівника підприємства про встановлення строку корисного використання (експлуатації) кожного конкретного об’єкта. Такий строк рекомендуємо визначати рішенням спеціально створеної для цього комісії не нижче «податкового» мінімально допустимого при зарахуванні об’єкта на баланс. До речі, не заперечує проти того, щоб нарахування амортизації здійснювалося з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу) і п. 26 П(С)БО 7.

Щодо згаданого вище наказу Мінфін у листі від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584 озвучив таку позицію. Оскільки форми первинних документів з обліку основних засобів, затверджені в установленому порядку, не містять реквізитів для відображення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів, то вони мають бути встановлені в розпорядчому акті (наказі, розпорядженні), прийнятому підприємством у відповідному порядку.

Тобто регулятор у цьому випадку уточнює, що йдеться про окремий наказ, який видається при визнанні об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), а не про розпорядчий документ про облікову політику, як може здатися

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта необоротних активів — це ніщо інше, як яскравий приклад облікової оцінки, а не елемент облікової політики.

У наказі, що видається при визнанні об’єкта основних засобів активом (при зарахуванні на баланс), виправданим буде також зазначення ліквідаційної вартості щодо кожного об’єкта, який вводиться в експлуатацію. Адже ліквідаційна вартість важлива сьогодні не лише для бухгалтерського, а й для податкового обліку. Так, згідно з приписами п.п. 145.1.4 ПКУ амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишковою вартістю об’єкта його ліквідаційної вартості. У свою чергу, п.п. 14.1.19 ПКУ приписує визначати вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів, що амортизується, як первісну або переоцінену вартість таких активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. При цьому уточнимо, що встановлення ліквідаційної вартості — це складова облікової оцінки, а відповідно, перегляд такої вартості — зміна попередньої оцінки. Тому фіксувати ці події в наказі про облікову політику не потрібно.

Що стосується вартісних ознак предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, то в бухгалтерському обліку такий критерій доцільно встановити на рівні «податкового». Нагадаємо, що п.п. 14.1.138 ПКУ передбачено вартісний критерій для віднесення матеріальних активів до основних засобів у розмірі 2500 грн. Тому, на наш погляд, у цілях зближення бухгалтерського обліку з податковим варто подібний вартісний критерій застосувати й щодо розмежування бухгалтерських основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів.

Причому платникам податку на додану вартість слід мати на увазі, що така гранична величина (2500 грн.) визначається без урахування ПДВ (свого часу на цьому акцентувала увагу ДПАУ в листі від 15.11.2004 р. № 21546/7/11-1117).

Також зверніть увагу, що переоцінка, яка проводиться в бухгалтерському обліку, не впливає на податковий облік. Адже згідно з п. 152.10 ПКУ, якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів відповідно до правил бухгалтерського обліку, то така уцінка/дооцінка в цілях оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податків, пов’язані з придбанням зазначених активів.

Що стосується переоцінки, про яку йдеться в п. 146.21 ПКУ, то насправді вона передбачає проведення в податковому обліку щорічної індексації вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації. Щоправда, згідно з п. 16 П(С)БО 7 результати проведеної «податкової» індексації можуть бути враховані підприємством у бухгалтерському обліку шляхом збільшення первісної (переоціненої) вартості основних засобів. Але, знову ж таки, тут ідеться про можливість застосування податкових правил у бухгалтерському обліку, а не навпаки. Хоча, якщо ви наважилися використовувати «податковопереоціночний» підхід у бухобліку, обов’язково включіть це положення до наказу про облікову політику.

На окрему увагу заслуговує такий елемент облікової політики, як «підходи до віднесення витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду». Уточнимо, що за базовими правилами п. 14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Водночас п. 14 П(С)БО 7 допускає можливість (але не зобов’язує!) збільшення первісної (переоціненої) вартості основних засобів на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством. Знову-таки, у цьому випадку «податковоприбуткові» норми проектуються на бухгалтерський облік, а не у зворотному напрямі.

Нематеріальні активи

Подібно до основних засобів, до наказу про облікову політику необхідно внести положення щодо методів амортизації нематеріальних активів.

Нагадаємо: згідно з п. 27 П(С)БО 8 метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7. При цьому слід пам’ятати, що в бухгалтерському обліку нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання (якщо, звісно, підприємство щодо них не встановить такий строк самостійно) амортизації не підлягають (п. 25 П(С)БО 8).

За нормами ПКУ методи амортизації нематеріальних активів такі самі, як і для основних засобів (п.п. 145.1.1 ПКУ), тобто збігаються з бухгалтерськими методами. Прописувати їх теж потрібно в наказі про облікову політику (п.п. 145.1.9 ПКУ).

Крім того, за аналогією з основними засобами наказом по підприємству при визнанні активами (при зарахуванні на баланс) об’єктів нематеріальних активів установлюються їх строк корисного використання та ліквідаційна вартість (п. 25 П(С)БО 8,
п.п. 145.1.2 ПКУ). При цьому строки дії прав користування для об’єктів нематеріальних активів обумовлені п.п. 145.1.1 ПКУ. Утім, п. 26 П(С)БО 8 дозволяє підприємству для нарахування амортизації нематеріальних активів застосовувати строки їх корисного використання, установлені податковим законодавством.

Важливо! Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права використання нематеріального активу не встановлено, то для податкових цілей такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2 і більше 10 років безперервної експлуатації. Звернемо увагу, що «коридор» — не менше двох років і не більше десяти років безперервної експлуатації — «запрацював» з 1 січня 2014 року завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом № 657. До цього строк корисного використання таких нематеріальних активів мав становити «10 років безперервної експлуатації». Причому з урахуванням обставин, що виникли, за «безстроковими» нематеріальними активами, які вже використовуються, за необхідності встановлений 10-річний строк платник податків може переглянути (у бік зменшення).

Але ще раз уточнимо, що встановлення та зміна строку корисного використання та ліквідаційної вартості об’єкта нематеріальних активів не мають жодного відношення до елементів облікової політики підприємства

Це визначається окремим наказом при зарахуванні на баланс конкретного об’єкта нематеріальних активів.

До всього іншого ПКУ не передбачена взагалі для цілей податкового обліку переоцінка нематеріальних активів.

Запаси

Обраний та зафіксований у наказі про облікову політику підприємства метод оцінки вибуття запасів впливає на показники і бухгалтерського, і податкового обліку, тому його встановлення має важливе значення. У податковому аспекті, зокрема, зроблений підприємством вибір позначиться на формуванні собівартості реалізованих товарів.

Згідно з нормами п. 16 П(С)БО 9 при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, при продажу та іншому вибутті їх оцінка здійснюється за одним із таких методів:

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— нормативних витрат;

— ціни продажу (використовується в роздрібній торгівлі).

Зверніть увагу, що метод ціни продажу можуть застосовувати підприємства роздрібної торгівлі та громадського харчування (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані), які мають значну та змінну номенклатуру товарів із приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.

Відповідно до п. 16 П(С)БО 9 для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів оцінки вибуття запасів.

Оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним П(С)БО, яким, безперечно, є П(С)БО 9, вимагає проводити п. 140.4 ПКУ

Подібно до бухгалтерського обліку для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, у податкових цілях також застосовується тільки один із дозволених методів оцінки їх вибуття (п. 140.4 ПКУ).

Для податково-прибуткового обліку важливими є також такі елементи облікової політики, що визначаються в наказі, як «періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів», «порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку їх обліку». Адже зрештою вони вплинуть на величину сформованої собівартості реалізованих товарів.

Дебіторська заборгованість

У наказі про облікову політику підприємство повинне закріпити свій вибір щодо методу обчислення резерву сумнівних боргів, а в разі потреби — ще і способу розрахунку коефіцієнта сумнівності.

Згідно з п. 8 П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається одним із таких методів:

— застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (прямий метод);

— застосування коефіцієнта сумнівності (роз­рахунковий метод).

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Обчислення величини резерву сумнівних боргів цим методом проілюстроване у прикладі 4, наведеному в додатку до П(С)БО 10.

Вибір підприємством методу застосування коефіцієнта сумнівності вимагає розрахунку коефіцієнта сумнівності (п. 8 П(С)БО 10). У такому разі величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. При цьому вважається, що розрахована на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на цю ж дату.

У свою чергу, коефіцієнт сумнівності може бути розраховано такими способами:

— визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

— класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

— визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

Варіанти визначення величини резерву сумнівних боргів із застосуванням коефіцієнта сумнівності наведені в додатку до П(С)БО 10 (приклади 1 — 3).

Окремо зауважимо: до різних груп поточної дебіторської заборгованості можливе застосування різних методів нарахування резерву сумнівних боргів (наприклад, до дебіторської заборгованості за товари можна застосувати один метод, а до іншої дебіторської — інший).

У податковому обліку згідно з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ

Особливо підкреслимо, що витрати на створення резерву сумнівних боргів уключаються в податково-прибутковому обліку до складу податкових витрат лише в періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною (п.п. 14.1.11 ПКУ), тобто в періоді використання резерву сумнівних боргів, а не в момент його створення (як це може здатися на перший погляд із формулювання п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ). Простіше кажучи, у періоді списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів. Хоча, зауважимо: суми безнадійної заборгованості, щодо яких резерв сумнівних боргів не створений або не міг бути створений (наприклад, за товарною заборгованістю в рахунок сплачених авансів), також потрапляють до податкових витрат (див. консультацію в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 63). Причому право на включення безнадійної дебіторської заборгованості до складу податкових витрат виникає в підприємства незалежно від того, вживалися ним раніше заходи щодо стягнення боргу чи ні.

Зрозуміло, до витрат у податковому обліку потрапить сума безнадійної заборгованості, що виникла в результаті провадження госпдіяльності. Заборгованість же за операціями, які не мають статусу «господарських», ми, враховуючи п.п. 14.1.27 ПКУ, не радимо включати до складу податкових витрат.

Із подробицями бухгалтерського та податкового обліку безнадійної та сумнівної заборгованості можна ознайомитися в тематичному номері «Безнадійна заборгованість» // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33.

Доходи

Дохід, пов’язаний із наданням послуг, п. 10 П(С)БО 15 вимагає визнавати виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. У свою чергу, згідно з п. 11 П(С)БО 15 ступінь завершеності операції з надання послуг оцінюють за допомогою:

— вивчення виконаної роботи;

— визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;

— визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат.

Причому зверніть увагу, що при обранні методу оцінки ступеня завершеності шляхом визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат, сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відоб­ражають обсяг наданих послуг на цю ж дату.

Що стосується податкового обліку, то згідно з п. 137.3 ПКУ, якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з тривалим (понад один рік) технологічним циклом виробництва і якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачене поетапне їх здавання, доходи нараховуються платником податків самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг). При цьому ступінь завершеності визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Зверніть увагу: «податковий» п. 137.3 ПКУ не дозволяє проводити оцінку ступеня завершеності операції з надання послуг шляхом вивчення виконаної роботи

Тому тим, хто прагне досягти узгодженості податкових та бухгалтерських показників, рекомендуємо це мати на увазі.

Витрати

Насамперед зазначимо, що згідно з нормами п. 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

Постійні загальновиробничі витрати — це витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати є витратами на обслуговування та управління виробництвом (цехів, ділянок), які змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Підприємство самостійно своєю обліковою політикою визначає перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, а також бази їх розподілу.

При цьому розподіл постійних та змінних загальновиробничих витрат на продукцію (роботи, послуги), що виробляється підприємством, здійснюється по-різному:

змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду;

постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення як у бухгалтерському (п. 16 П(С)БО 16), так і в податковому (п. 138.4 ПКУ) обліку

Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

До того ж підприємство самостійно визначає перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). При цьому витрати, пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за статтями калькуляції, номенклатура яких може включати (п. 2.16 Методрекомендацій № 635):

— сировину та матеріали;

— купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

— паливо й енергію на технологічні цілі;

— зворотні відходи (вираховуються);

— основну заробітну плату;

— додаткову заробітну плату;

— відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

— витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

— втрати від браку;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Уточнимо, що номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції (робіт, послуг). З питаннями обчислення бухгалтерської та податкової собівартості ви можете ознайомитися у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6.

 

висновки


img 2
 
 
  • У цілях оподаткування нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику для складання фінансової звітності.

  • Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови викорис­тання, у податковому обліку подібно до бухгалтерського застосовується тільки один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

  • У податково-прибутковому обліку витрати на створення резерву сумнівних боргів уключаються до складу податкових витрат лише в періоді визнання дебіторської заборгованості безнадійною, а не в момент його формування в бухобліку.

  • Підприємство самостійно своєю обліковою політикою визначає перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу, перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
 
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі