«Отечественные» операции с давальческим сырьем: продолжаем разговор

«Отечественные» операции с давальческим сырьем: продолжаем разговор

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Предлагаем вниманию читателей некоторые вопросы по исчислению и уплате единого и акцизного налога, связанные с давальческими операциями. А также рассмотрим бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем на основе конкретного примера.

Давальческие операции единщикам, когда они выступают переработчиками, могут быть выгодны, так как облагаться ЕН у них будет только стоимость услуг по переработке, а не вся стоимость ГП (как в тех ситуациях, когда отношения строятся по принципу купи-продай). Да и заказчики, привлекая в качестве переработчиков сырья единщиков, могут извлечь из этого определенную экономию — ведь стоимость услуг единщика войдет в себестоимость ГП и уменьшит налог на прибыль (или НДФЛ, если заказчик — ФЛП на общей системе). Отметим, что единщиков нередко используют в давальческих схемах для целей оптимизации налогообложения.

В то же время следует иметь в виду, что плательщики ЕН — ФЛП, отнесенные ко 2-й группе, услуги по переработке давальческого сырья могут оказывать, только если в качестве заказчика по давальческому договору выступает обычное физлицо или тоже плательщик ЕН (из числа как физ-, так и юрлиц).

На этот момент прямо указывают главные фис­калы в одной из консультаций, размещенных в подкатегории 107.03 Базы знаний. Вывод налоговиков зиждется на следующем: поскольку операции по производству продукции из давальческого сырья являются по своей сути операциями по предоставлению услуг заказчику, то изготовление плательщиком ЕН группы 2 продукции из давальческого сырья предприятия, которое находится на общей системе, является нарушением условий применения упрощенной системы налогообложения (в частности, норм п.п. 2 п. 291.4 НКУ).

И, скажем откровенно, оспорить такой вывод будет крайне сложно…

Кроме того, единщикам из числа как юр-, так и физлиц, задействованных в давальческих схемах в любой роли (хоть в качестве заказчика, хоть переработчика), следует помнить и об ограничении для них неденежной формы расчетов

То есть расчеты за услуги по переработке сырьем, ГП и даже зачетом денежных задолженностей крайне нежелательны*. Расчеты в таких ситуациях лучше производить исключительно денежными средствами.

Плательщиками акцизного налога являются, в том числе, лица, изготавливающие на таможенной территории Украины подакцизную продукцию из давальческого сырья (п.п. 212.1.1 НКУ).

При этом для давальческих случаев в НКУ пре­дусмотрен специальный механизм уплаты акцизного налога (среди прочих, см. п. 212.2 НКУ).

Этот механизм состоит в следующем. Заказчик, по договору с которым производятся из давальческого сырья товары (продукция), при получении от переработчика готовой подакцизной продукции обязан перечислить (не позднее даты отгрузки ему такой готовой продукции) на текущий счет переработчика сумму акцизного налога. Эта сумма рассчитывается переработчиком (согласно действующим ставкам), и при получении ее от заказчика перечисляется переработчиком в бюджет. Без уплаты заказчиком переработчику акциза последний ГП ему не отпустит.

Если же переданное в переработку сырье является «занадто дешевым» (т. е. его стоимость будет менее 20 % стоимости подакцизной ГП), то, как мы уже указывали, операции с этим сырьем для налоговых целей не должны считаться операциями с давальческим сырьем.

Тогда встает вопрос: кто и как «по итогам» таких («недо-давальческих») операций должен уплачивать акцизный налог?

По нашему мнению, в таком случае плательщиком акциза остается то же лицо — т. е. заказчик, но он уже должен уплачивать его не через «налогового агента» — переработчика, а непосредственно в бюджет и не «вперед» (авансом), а уже при продаже подакцизной продукции. Поэтому, возможно, в ряде «давальческих» ситуаций — когда продукт переработки подакцизный — выгодно занижать стоимость давальческого сырья, чтобы она была ниже упомянутого «20 %-го порога» и операция по его переработке для налоговых целей перестала считаться «давальческой». Ведь «давальческий» механизм уплаты акциза (эдаким авансом) требует отвлечения у заказчика-давальца оборотных средств (вплоть до привлечения для этой уплаты кредитных средств). Но ведь акциз — налог косвенный и должен оплачиваться за счет средств покупателя под­акцизных товаров, а в «давальческом» механизме уплаты акциза, предусмотренном п. 212.2 НКУ, этот принцип нарушается, что может негативно сказаться на финансовом состоянии заказчика.

В то же время обращаем внимание, что здесь определяющее значение может иметь тот факт, кто в этой («ниже 20 %-ной») ситуации будет считаться производителем конечного продукта.

Дело в том, что в п.п. 222.1.1 НКУ, который тоже распространяется на эту ситуацию, указано, что плательщиком акцизного налога является лицо, производящее подакцизные товары (продукцию) на таможенной территории Украины, в том числе из давальческого сырья. Поскольку в нашем случае (из-за непревышения «20 %-го порога») операция не должна считаться операцией с давальческим сырьем, то плательщиком акцизного налога согласно этой норме должно выступать лицо, которое будет считаться производителем подакцизной продукции.

Следовательно, если производителем давальческой продукции в таком случае будет считаться заказчик, то изложенное выше (насчет уплаты акциза по обычной, а не по «давальческой» схеме) сомнений не вызывает.

Если же производителем будет считаться переработчик, то налоговики, скорее всего, и в такой («ниже 20 %-ной») ситуации будут требовать уплаты акцизного налога по упомянутому специальному механизму, предусмотренному для «давальческой» продукции в п. 212.2 НКУ.

Теперь об отражении давальческих операций в бухучете.

У заказчика. При передаче собственного давальческого сырья на переработку его стоимость продолжает отражаться у заказчика на балансе, но при этом переносится в дебет субсчета 206 «Материалы, переданные в переработку». Аналитический учет переданного давальческого сырья ведется в разрезе, обеспечивающем информацию о предприятиях-переработчиках и контроль за операциями по переработке и соответствующими расходами.

Подход Минфина к бухотражению давальческих операций заказчиком изложен в Инструкции № 291 (см. в описании субсчета 206) и подтвержден в одном из его писем (от 22.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12889): затраты на переработку материалов/сырья, оплачиваемые сторонним организациям, должны отражаться непосредственно по дебету счетов, на которых ведется учет изделий, полученных из переработки.

То есть стоимость услуг по переработке, минуя счет 23 «Производство», должна списываться сразу в дебет счета 26 «Готовая продукция» (27 «Продукция сельскохозяйственного производства»). Если же продукт переработки является полуфабрикатом, то она отразится по дебету счета 25 «Полуфабрикаты» (с которого впоследствии — при передаче в дальнейшее производство — проводится списание в дебет сч. 23).

На практике зачастую стоимость услуг по переработке (а также стоимость сырья и других затрат, включаемых в себестоимость ГП) бухгалтеры аккумулируют на дебете счета 23*.

И хотя такой подход не очень коррелирует с Инструкцией № 291, но изложен в некоторых отраслевых бухгалтерских нормативах.

Мы же далее придерживаемся подхода Минфина.

У переработчика. Согласно Инструкции № 291 при переработке сырья стоимость давальческого сырья отражается у переработчика за балансом (исключение — часть сырья, полученная в качестве оплаты за переработку). Аналитический учет сырья может вестись переработчиком в разрезе заказчиков, видов сырья и по местам хранения или переработки.

Стоимость ГП, изготовленной из этого сырья, также отражается за балансом.

Инструкция № 291 содержит для этого забалансовый субсчет 022 «Материалы, принятые для переработки».

Для целей отражения на этом субсчете движения давальческого сырья, а кроме того, и ГП**, можно ввести на 022-м дополнительные субсчета:

0221 — «Давальческое сырье на складе»,

0222 — «Давальческое сырье в переработке»,

0223 — «Готовая продукция из давальческого сырья».

Готовую продукцию переработчику удобнее, на наш взгляд, учитывать за балансом — по цене израсходованного на нее сырья. В принципе, возможен вариант отражения по учетным (например, договорным) ценам. Хотя он не очень удобен, так как для этого придется «дооценивать» стоимость сырья, пошедшего на производство такой ГП.

Переработчик учитывает затраты, входящие в себестоимость его услуг по переработке сырья, по дебету сч. 23 и затем списывает их (без учета стоимости переработанного сырья) «под реализацию» — в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Пример. Предприятие-заказчик передает по договору о переработке давальческого сырья предприятию — переработчику сосновую доску для изготовления межкомнатных дверей.

Стоимость давальческого сырья (сосновой доски) составляет 30000 грн. (без НДС). Стоимость услуг переработки сырья в готовую продукцию (двери) составляет 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.), себестоимость услуг по переработке сырья равна 50000 грн.

В результате переработки получены и переданы переработчиком заказчику возвратные отходы оценочной стоимостью 700 грн.

Согласно договору оплата за услуги производится частично сырьем — на сумму 12000 грн. (это сырье не является давальческим и передается переработчику по отдельной накладной (акту)), частично денежными средствами — на сумму 60000 грн.

• Если стоимость переданного в переработку сырья будет меньше 20 % стоимости подакцизной ГП, то, по нашему мнению, в таком случае заказчик (если именно он будет считаться производителем ГП) уже должен уплачивать акциз не через «налогового агента» — переработчика, а непосредственно в бюджет. И не «вперед» (авансом), а уже при продаже подакцизной продукции.

• Плательщики ЕН группы 2 услуги по переработке давальческого сырья могут оказывать, только если в качестве заказчика по давальческому договору выступает либо обычное физлицо, либо тоже плательщик ЕН (из числа как физ-, так и юрлиц).

• По мнению Минфина, затраты на переработку давальческого сырья, оплачиваемые сторонним организациям, должны у заказчика отражаться непосредственно по дебету счетов (26, 27), на которых ведется учет изделий, полученных из переработки.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.