«Вітчизняні» операції з давальницькою сировиною: продовжуємо розмову

«Вітчизняні» операції з давальницькою сировиною: продовжуємо розмову

Олексій Павленко, податковий експерт

Пропонуємо увазі читачів деякі питання щодо єдиного та акцизного податку, пов’язані з давальницькими операціями, а також бухгалтерський облік операцій із давальницькою сировиною на основі конкретного прикладу.

Давальницькі операції єдиноподатникам, коли вони є переробниками, можуть бути вигідні, оскільки обкладатися ЄП у них буде тільки вартість послуг з переробки, а не вся вартість ГП (як у ситуаціях, коли відносини будуються за принципом купи-продай). Та й замовники, залучаючи як переробників сировини єдиноподатників, можуть мати з цього певну економію — адже вартість послуг єдиноподатника увійде до собівартості ГП та зменшить податок на прибуток (або ПДФО, якщо замовник — ФОП на загальній системі). Зауважимо, що єдиноподатників часто використовують у давальницьких схемах із метою оптимізації оподаткування.

Водночас слід мати на увазі, що платники ЄП — ФОП, віднесені до групи 2, послуги з переробки давальницької сировини можуть надавати, тільки якщо замовником за давальницьким договором є звичайна фізособа або теж платник ЄП (з числа як фіз-, так і юросіб).

На цей момент прямо вказують головні фіскали в одній із консультацій, розміщених у підкатегорії 107.03 Бази знань. Висновок податківців ґрунтується на такому: оскільки операції з виробництва продукції з давальницької сировини є за своєю суттю операціями з надання послуг замовнику, то виготовлення платником ЄП групи 2 продукції з давальницької сировини підприємства, яке перебуває на загальній системі, є порушенням умов застосування спрощеної системи оподаткування (зокрема, норм п.п. 2 п. 291.4 ПКУ).

І, скажемо відверто, оскаржити такий висновок буде вкрай складно…

Крім того, єдиноподатникам із числа як юр-, так і фізосіб, задіяних у давальницьких схемах у будь-якій ролі (чи то замовника, чи то переробника), слід пам’ятати і про обмеження для них негрошової форми розрахунків

Тобто розрахунки за послуги з переробки сировиною, ГП і навіть заліком грошових заборгованостей є вкрай небажаними*. Розрахунки в таких ситуаціях краще здійснювати виключно грошовими коштами.

Платниками акцизного податку є у тому числі особи, які виготовляють на митній території України підакцизну продукцію з давальницької сировини (п.п. 212.1.1 ПКУ).

При цьому для давальницьких випадків у ПКУ передбачено спеціальний механізм сплати акцизного податку (серед інших див. п. 212.2 ПКУ).

Цей механізм полягає в такому. Замовник, за договором з яким виробляються з давальницької сировини товари (продукція), при отриманні від переробника готової підакцизної продукції, зобов’язаний перерахувати (не пізніше дати відвантаження йому такої готової продукції) на поточний рахунок переробника суму акцизного податку. Ця сума розраховується переробником (згідно зі ставками, що діють), і при отриманні її від замовника перераховується переробником до бюджету. Без сплати замовником акцизу переробнику, останній ГП йому не відпустить.

Якщо ж передана в переробку сировина є «занадто дешевою» (тобто її вартість буде менше 20 % вартості підакцизної ГП), то, як ми вже зазначали, операції з цією сировиною для податкових цілей не повинні вважатися операціями з давальницькою сировиною.

Тоді постає запитання: хто і як «за підсумками» таких («недо-давальницьких») операцій повинен сплачувати акцизний податок?

На нашу думку, в такому разі платником акцизу залишається та сама особа — тобто замовник, але він уже повинен сплачувати його не через «податкового агента» — переробника, а безпосередньо до бюджету і не «наперед» (авансом), а вже при продажу підакцизної продукції. Тому, можливо, у низці «давальницьких» ситуацій (коли продукт переробки — підакцизний) вигідно занижувати вартість давальницької сировини, щоб вона була нижче від згаданого «20 % порога» й операція з переробки цієї сировини для податкових цілей перестала вважатися «давальницькою». Адже «давальницький» механізм сплати акцизу (таким собі авансом) вимагає відволікання в замовника-давальця оборотних коштів (аж до залучення для цієї сплати кредитних коштів). Але ж акциз — податок непрямий і має сплачуватися за рахунок коштів покупця підакцизних товарів, а в «давальницькому» механізмі сплати акцизу, передбаченому п. 212.2 ПКУ, цей принцип порушується. Що може негативно позначитися на фінансовому стані замовника.

Водночас звертаємо увагу, що тут вирішальне значення може мати те, хто в цій («нижче 20 %») ситуації вважатиметься виробником кінцевого продукту.

Річ у тім, що в п.п. 222.1.1 ПКУ, який теж поширюється на цю ситуацію, зазначено: платником акцизного податку є особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини. Оскільки в нашому випадку (через неперевищення «20 % порога») операція не вважатиметься операцією з давальницькою сировиною, то платником акцизного податку згідно з цією нормою повинна бути особа, яка вважатиметься виробником підакцизної продукції.

Отже, якщо виробником давальницької продукції в такому разі вважатиметься замовник, то викладене вище (щодо сплати акцизу за звичайною, а не за «давальницькою» схемою) сумнівів не викликає.

Якщо ж виробником вважатиметься переробник, то податківці, найімовірніше, і в такій («нижче 20%-вій») ситуації вимагатимуть сплати акцизного податку за згаданим спеціальним механізмом, передбаченим для «давальницької» продукції в п. 212.2 ПКУ.

Тепер про відображення давальницьких операцій у бухобліку.

У замовника. При переданні власної давальницької сировини на переробку її вартість продовжує відображатися у замовника на балансі, але при цьому переноситься до дебету субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку». Аналітичний облік переданої давальницької сировини ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію про підприємства-переробників та контроль за операціями з переробки та відповідними витратами.

Підхід Мінфіну до бухвідображення давальницьких операцій замовником викладено в Інструкції № 291 (див. в описі субрахунку 206) і підтверджено в одному з його листів (від 22.06.2007 р. № 31-34000-10-16/12889): витрати на переробку матеріалів/сировини, що оплачуються стороннім організаціям, повинні відображатися безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих із переробки.

Тобто вартість послуг із переробки, оминаючи рахунок 23 «Виробництво», має списуватися одразу до дебету рахунка 26 «Готова продукція» (27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»). Якщо ж продукт переробки є напівфабрикатом, то вона відобразиться за дебетом рахунка 25 «Напівфабрикати» (з якого згодом — при переданні в подальше виробництво — проводиться списання до дебету рахунка 23).

На практиці часто вартість послуг із переробки (а також вартість сировини та інших витрат, що включаються до собівартості ГП), бухгалтери акумулюють на дебеті рахунка 23*.

І хоча такий підхід не дуже корелює з Інструкцією № 291, але його викладено у деяких галузевих бухгалтерських нормативах.

Ми ж далі дотримуємося підходу Мінфіну.

У переробника. Згідно з Інструкцією № 291 при переробці сировини вартість давальницької сировини відображається у переробника поза балансом (виняток — частина сировини, отримана як оплата за переробку). Аналітичний облік сировини може вестися переробником у розрізі замовників, видів сировини та за місцями зберігання або переробки.

Вартість ГП, виготовленої з цієї сировини, також відображається поза балансом.

Інструкція № 291 містить для цього позабалансовий субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки».

Для цілей відображення на цьому субрахунку руху давальницької сировини, а крім того, і ГП**, можна ввести на ньому додаткові субрахунки:

0221 — «Давальницька сировина на складі»;

0222 — «Давальницька сировина в переробці»;

0223 — «Готова продукція з давальницької сировини».

Готову продукцію переробнику зручніше, на наш погляд, обліковувати поза балансом — за ціною витраченої на неї сировини. Узагалі-то, можливий варіант відображення за обліковими (наприклад, договірними) цінами. Хоча він не дуже зручний, оскільки для цього доведеться «дооцінювати» вартість сировини, витраченої на виробництво такої ГП.

Переробник обліковує витрати, що входять до собівартості його послуг із переробки сировини, за дебетом рахунка 23, а потім списує їх (без урахування вартості переробленої сировини) «під реалізацію» — до дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Приклад. Підприємство-замовник передає за договором про переробку давальницької сировини підприємству-переробнику соснову дошку для виготовлення міжкімнатних дверей.

Вартість давальницької сировини (соснової дошки) становить 30000 грн. (без ПДВ). Вартість послуг переробки сировини на готову продукцію (двері) становить 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.), собівартість послуг із переробки сировини дорівнює 50000 грн.

У результаті переробки отримані та передані переробником замовнику зворотні відходи оціночною вартістю 700 грн.

Згідно з договором оплата за послуги здійснюється частково сировиною — на суму 12000 грн. (ця сировина не є давальницькою і передається переробнику за окремою накладною (актом)), частково грошовими коштами — на суму 60000 грн.

	висновки
	Якщо вартість переданої в переробку сировини буде менше 20 % вартості підакцизної ГП, то, на нашу думку, в такому разі замовник (якщо саме він вважатиметься виробником ГП) уже повинен сплачувати акциз не через «податкового агента» — переробника, а безпосередньо до бюджету. І не «наперед» (авансом), а вже при продажу підакцизної продукції. Платники ЄП групи 2 послуги з переробки давальницької сировини можуть надавати, тільки якщо замовником за давальницьким договором є або звичайна фізособа, або теж платник ЄП (із числа як фіз-, так і юросіб). На думку Мінфіну, витрати на переробку давальницької сировини, що оплачуються стороннім організаціям, повинні у замовника відображатися безпосередньо за дебетом рахунків (26, 27), на яких ведеться облік виробів, отриманих із переробки.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.