Электронные налоговые проверки: роскошь, доступная не каждому

Электронные налоговые проверки: роскошь, доступная не каждому

Виталий Смердов, налоговый эксперт

Полное название электронных проверок — документальные невыездные внеплановые электронные проверки (п.п. 75.1.2 НКУ). Из этого названия вы уже можете кое-что почерпнуть. Во-первых, такие проверки являются документальными. Это, в частности, означает, что налоговики проводят их на основании первичных и прочих документов, не ограничиваясь одними декларациями. Во-вторых, они невыездные. То есть для их проведения вам не придется ждать в гости налоговиков. От вас потребуется всего лишь направить им необходимые документы. В-третьих, они внеплановые. Таким образом, налоговики могут проводить их только при наличии определенных оснований. В-четвертых, они электронные. Так что при проведении таких проверок общаться с налоговиками вы будете, преимущественно, в электронной форме.

Эти сведения дают вам общее представление об электронных проверках, но в них нет главного. А именно, ответа на вопрос: в чем же основное отличие электронных налоговых проверок от «обычных»? На него в свое время ответили сами налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 6, с. 16).

Это отличие состоит в том, что электронные проверки проводятся исключительно по вашей просьбе

Конечно же, вас это может удивить. Ведь зачем же просить об этом? А затем, что после проведения электронной проверки у вас будет время самостоятельно исправить выявленные контролерами ошибки. Проверяющие при этом никаких штрафных санкций не доначисляют. Но мы изрядно забежали вперед. Теперь же поговорим обо всем по порядку.

На электронные проверки могут рассчитывать далеко не все. В какой-то степени это даже право налогоплательщика. Ограничений на их проведение несколько.

Первое ограничение (переходное). Оно связано с тем, что внедрение электронных проверок законодатель растянул во времени. Причем на 1 января 2014 года приходится лишь первый этап. С этой даты проверять в «электронном» порядке могут только единоналожников, причем любых. То есть, формально, и юрлиц, и предпринимателей (о последних читайте дальше), независимо от группы, НДС-го статуса, срока пребывания на едином налоге и прочих условий. Но заметьте: по нашему мнению, это не означает, что в 2014 году такие проверки будут ограничиваться лишь вопросами начисления/уплаты единого налога (об этом читайте в следующем разделе).

Следующая контрольная точка — 1 января 2015 года. С этой даты под электронные проверки, кроме единоналожников, попадут и субъекты микро-, малого и среднего бизнеса. Именно такую формулировку использовал законодатель. К сожалению, удачной ее не назовешь. Почему? Да потому, что законодательство не оперирует указанными понятиями. Вместо них можно встретить такие термины, как субъекты микро-, малого и среднего предпринимательства (ч. 3 ст. 55 ХКУ). По нашему убеждению, именно о них и хотел сказать законодатель, а слово «бизнеса» попало в п. 17 подразд. 10 разд. ХХ НКУ по ошибке. С критериями для отнесения субъектов хозяйствования к той или иной категории вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 28, с. 13; № 52, с. 10.

Внедрение электронных проверок завершится 1 января 2016 года. С этой даты на них смогут претендовать любые субъекты. Правда, при условии, что они не подпадают под остальные ограничения.

Второе ограничение (рисковое). Оно состоит в том, что электронные проверки могут проводиться только в отношении плательщиков с незначительной степенью риска. Как ее определить? Для этого нужно обратиться к Методрекомендациям № 553. Этот документ выделяет три группы риска: высокую, среднюю и незначительную. Под незначительную степень риска подпадают плательщики-юрлица*, у которых выявлен один или несколько рисков, перечисленных в п.п. 3.2.3 Методрекомендаций № 553. К ним, в частности, относятся:

1) сумма сомнительной (безнадежной) задолженности превышает 10 % суммы налоговых расходов;

2) несвоевременное начисление и уплата НДС;

3) повторная НДС-регистрация в случае разрегистрации по инициативе налоговиков.

Кроме того, п.п. 3.2.3 Методрекомендаций называет дополнительные риски для субъектов, осуществляющих наличные расчеты. Даже если эти риски проявляются, вы все равно будете считаться плательщиком с незначительной степенью риска. Главное при этом — не подпадать под критерии среднего и высокого риска. Об этом прямо свидетельствует п.п. 2 п. 3.3 Порядка № 143 (см. на с. 5).

Третье ограничение (электронное). Налоговики смогут проверить вас в «электронном» порядке только в том случае, если вы составляете первичные и прочие документы, необходимые для расчета соответствующего налога, в электронной форме. Связано это с тем, что документы, необходимые для проведения электронной проверки, вы можете предоставить им исключительно в электронной форме.

Заметьте: это правило скрывает ловушку для предпринимателей-единоналожников. Дело в том, что для проведения электронной проверки им нужно направить налоговикам и Книгу учета доходов (и расходов — для единоналожников 3 и 5 групп, зарегистрированных плательщиками НДС). Но, к сожалению, на сегодня такие Книги все еще ведутся только в бумажной форме. Вести их в электронной форме получится не ранее появления новых Книг, форму и порядок ведения которых утвердит Миндоходов. На момент подготовки номера этот документ находится на стадии проекта (http://minrd.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2013-rik/125495.html).

Неналоговые вопросы (РРО, ВЭД и т. п.). Вы уже знаете, что электронные проверки являются разновидностью документальных проверок. Предмет же последних очень широк: это своевременность, достоверность, полнота начисления/уплаты всех налогов/сборов по НКУ, а также соблюдение прочего подконтрольного налоговикам законодательства. Но значит ли это, что перечень вопросов, охватываемых электронными проверками, такой же объемный? Этот вопрос мы поднимали еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 48, с. 10. На первый взгляд, ответ на него — да. Это следует из п.п. 75.1.2 НКУ и п. 1.3 Порядка № 143.

Но на самом деле, это не так. На то есть как минимум две причины. Во-первых, как мы уже говорили, такие проверки проводятся на основании вашей просьбы. Она выражается в заявлении. При этом в нем, кроме прочего, нужно раскрыть и перечень налогов, которые должны проверить налоговики (п.п. 3 п. 2.2 Порядка № 143). Таким образом, все вопросы, не связанные с начислением/уплатой налогов, из предмета электронных проверок выпадают. Например, это касается сферы РРО, обращения наличности, ВЭД-расчетов и т. п. Конечно, кто-то возразит: мол, НКУ таких ограничений не содержит, а потому их нельзя установить на подзаконном уровне. Тем более, что п.п. 75.1.2 НКУ уполномочил налоговиков утвердить, в частности, форму заявления и порядок его предоставления, а не устанавливать какие бы то ни было ограничения.

Это верно, но здесь подключается «во-вторых». Как мы уже говорили, если при проведении электронной проверки налоговики выявят ошибки, у вас будет время исправиться. Но сделать это можно лишь в порядке, установленном ст. 50 НКУ (об этом вы прочтете дальше). Понятно, что такие действия допустимы только в отношении ошибок при начислении/уплате налогов.

По этой причине в проведении электронных проверок по неналоговым вопросам (в частности, по РРО, ВЭД-расчетам, обращению наличности) просто нет смысла

Но в любом случае посмотрим, что скажут на этот счет налоговики.

Налоги/сборы. В процессе электронных проверок налоговики могут проверять правильность начисления и уплаты налогов. Этот вывод не вызывает сомнений. Но всех ли налогов он касается? Ответа на этот вопрос в НКУ нет. Поищем его в Порядке № 143. В нем указан перечень налогов, которые налоговики могут проверить в рамках электронной проверки. Это:

1) единый налог;

2) налог на прибыль предприятий;

3) НДС;

4) НДФЛ;

5) прочие налоги, но лишь при наличии технической возможности их проверки налоговой инспекцией.

Этот перечень заслуживает нескольких уточнений. Во-первых, в нем указаны только налоги. А что же насчет сборов: например, спецводосбора? Смогут ли налоговики проверить и их в «электронном» порядке? К сожалению, на этот вопрос смогут ответить только они. Почему? А потому, что НКУ и Порядок № 143 позволяют ответить на него и «да», и «нет». Если исходить лишь из указанного перечня и формы заявления, то напрашивается ответ «нет». Связано это с тем, что налоги и сборы — это разные виды платежей (ст. 6 НКУ). При этом, поскольку в указанном перечне упоминаются только налоги, распространять Порядок № 143 на сборы нельзя. Но не все так просто. Если вы внимательно прочтете Порядок № 143, то увидите: в нем встречаются ссылки и на сборы (см. его п. 2.4 и п.п. 4 п. 3.3). Это, в свою очередь, приводит к ответу «да». Так что ждем разъяснений налоговиков.

Во-вторых, перечень налогов, которые могут проверяться, неисчерпывающий. Но, как видите, с одним ограничением: у проверяющей вас налоговой инспекции должна быть техническая возможность сделать это. О том, как она определяется и устанавливается, в Порядке № 143 нет ни слова. Об этом, судя по всему, тоже должны рассказать налоговики.

В-третьих, налоги, которые будут проверяться в «электронном» порядке, вы выбираете самостоятельно. Сделать вы это сможете, проставив соответствующие отметки в разделе 8 заявления.

ЕСВ. Данный платеж не входит в перечень налогов/сборов по НКУ, а потому проводить по нему электронные проверки налоговики не могут. Правда, учтите: нормативка под электронные проверки разрабатывалась и утверждалась в периоды, когда администрирование ЕСВ к полномочиям налоговиков еще не относилось. Поэтому не исключено, что в будущем в «электронном» порядке можно будет проверить и этот платеж. Разумеется, только после внесения соответствующих изменений в Закон № 2464 и/или НКУ.

«Переходные» особенности 2014 года. Мы уже говорили, что в 2014 году электронные проверки могут проводиться лишь в отношении единоналожников.

Но значит ли это, что в данном отрезке времени можно будет проверить только те вопросы, которые связаны с начислением и уплатой единого налога?

Считаем, что нет. Ведь «переходный» п. 17 подразд. 10 разд. ХХ НКУ привязывается к статусу проверяемого субъекта, а не к перечню налогов. Так что, по нашему мнению, в 2014 году единоналожник может заявить к электронной проверке не только единый налог, но и, в частности, НДС или НДФЛ. Тем более, что это не является основанием для отказа в проведении электронной проверки (п. 3.3 Порядка № 143).

Еще один «переходный» вопрос: смогут ли налоговики проводить электронные проверки за периоды до 01.01.2014 г.? Ограничений на это нет. Главное, чтобы заявленные периоды еще не были охвачены документальной плановой или внеплановой проверкой. Кроме того, проблемы в этом вопросе могут возникнуть у единоналожников-предпринимателей (об этом читайте выше).

С заполнением заявления проблем возникнуть не должно. В этом вы можете убедиться, если посмотрите на его форму на с. 5. После того, как вы это сделаете, заявление нужно предоставить налоговикам. Причем на данном этапе вам придется также учесть несколько требований.

Какие документы предоставлять вместе с заявлением? Конкретный перечень документов, которые нужно предоставить налоговикам для проведения электронной проверки, ни в НКУ, ни в Порядке № 143 не указан. Сказано лишь то, что налоговикам нужно предоставить документы, связанные с исчислением и уплатой налогов/сборов (п. 2.5 Порядка № 143). При этом понятно, что только тех, которые охвачены электронной проверкой. Речь идет об актах, накладных, налоговых накладных и прочих документах. Они предоставляются налоговикам в электронной форме с соблюдением условия об электронной цифровой подписи. Заметьте: если этого не сделать, налоговики откажутся проводить электронную проверку (п.п. 7 п. 3.3 Порядка № 143).

Кроме того, если налоговики посчитают нужным, они могут запросить у вас копии документов, которые касаются предмета проверки

Понятно, что такие копии придется предоставить в бумажной форме. При этом их нужно удостоверить подписью плательщика/должностного лица и скрепить печатью (при наличии).

Куда подавать заявление/документы? Заявление и документы нужно подать в налоговую инспекцию по месту вашего налогового учета (п. 2.3 Порядка № 143). В то же время, если заявление/документы подавать в электронном виде (при помощи канала, по которому передается электронная отчетность), то их наиболее логично направлять по адресу: zvit@sta.gov.ua. Правда, налоговики по этому поводу еще не высказались.

В какой срок предоставить заявление/документы? Заявление и документы нужно подать за 10 календарных дней до ожидаемого начала электронной проверки (п.п. 75.1.2 НКУ, п. 2.3 Порядка № 143). При этом никаких других ограничений нет. То есть, по идее, подать их можно и в середине месяца/квартала.

Какими способами можно подать заявление/документы? Еще раз напомним: заявление и документы подаются исключительно в электронной форме. При этом способов такой подачи целых три (п. 2.3 Порядка № 143):

1) письмом с уведомлением о вручении и описью вложения. В этом случае вы направляете налоговикам электронный носитель (к примеру, «флэшку»);

2) лично налоговикам (тоже на электронном носителе). В данном случае заявление должен предоставить руководитель или уполномоченный представитель (п. 2.3 Порядка № 143). Исходя из этого, в обоих случаях налоговикам придется предъявить документ, подтверждающий личность. Если же заявление предоставляет представитель, то в дополнение предъявить придется и документ, подтверждающий полномочия: в частности, доверенность. При этом сведения о таком представителе нужно занести в поле 5.3 раздела 5 заявления;

3) в электронном виде с соблюдением условия об электронной цифровой подписи. В этом случае документы считаются принятыми только после получения подтверждения от налоговиков. Судя по всему, речь идет о квитанции № 2.

Руководитель налоговой инспекции, в которую вы подали заявление, в течение 10 календарных дней после его получения должен принять решение (оно выносится по форме согласно приложению 2 к Порядку № 143). Не позднее следующего рабочего дня его должны направить вам. Что же это за решение? Здесь возможен один из двух вариантов.

Решение о проведении электронной проверки. Его вы получите лишь при условии, что все сделали правильно. Оно составляется в электронной форме. Но по вашему требованию налоговики могут выслать такое решение и в бумажной форме заказным письмом. Это следует из п. 3.5 Порядка № 143, ст. 42 НКУ и подтверждается формой решения. Вместе с решением налоговики должны выслать вам копию приказа о проведении проверки, а также соответствующее уведомление.

После этого начинается сама проверка. В том, как конкретно она проводится, разбираться не обязательно. Она является невыездной и электронной, а потому налоговики должны все сделать сами. Максимум, чего от них можно ожидать, — запроса предоставить им копии документов, которые касаются предмета проверки.

Длительность проведения электронной проверки нигде отдельно не прописана, так что, вероятнее всего, что с этой целью придется ориентироваться на общие правила (п. 82.2 НКУ):

1) для крупных налогоплательщиков ее длительность не должна превышать 15 рабочих дней;

2) для субъектов малого предпринимательства — 5 рабочих дней;

3) для остальных — 10 рабочих дней.

Кроме того, судя по всему, налоговики смогут их продлить. Напомним, для крупных плательщиков продлить проверку можно не более, чем на 10 рабочих дней, для субъектов малого предпринимательства — не больше 2 рабочих дней, для остальных — не больше 5 рабочих дней.

Решение о непроведении электронной проверки. Принять решение о непроведении электронной проверки налоговики могут лишь при наличии на то оснований. Перечень таких оснований приведен в п. 3.3 Порядка № 143. К ним, в частности, относятся:

1) предоставление заявления не по форме, в том числе если в нем не указаны (указаны с ошибками) необходимые сведения, оно не подписано или не скреплено печатью (при наличии);

2) плательщик относится к средней/высокой степени риска;

3) учетные данные плательщика, имеющиеся у налоговиков, не отвечают тем, которые указаны в заявлении;

4) бухучет (в электронном виде) ведется с нарушением Инструкции № 291. На сегодня не совсем понятно, как налоговики собираются выявлять это обстоятельство;

5) прочие аргументированные основания, которые технически не дают возможность провести проверку электронным способом. Другими словами, перечень оснований для отказа в проведении электронной проверки не является исчерпывающим. Более того, он достаточно размыт, что, к сожалению, может привести к злоупотреблениям со стороны налоговиков.

Вне зависимости от того, какое обстоятельство послужило основанием для отказа в проведении электронной проверки, оно должно быть указано в решении. К счастью, получение такого решения не является препятствием для подачи повторного заявления (п. 3.6 Порядка № 143). Причем число и периодичность таких повторных обращений не ограничено.

При этом возникает вопрос: можно ли обжаловать решение об отказе в проведении электронной проверки? В Порядке № 143 об этом ничего не сказано. Если же исходить из общих норм НКУ, то это допустимо. Ведь вспомните: обжалованию подлежит любое решение налоговиков, которое противоречит законодательству или выходит за рамки их полномочий (п. 56.2 НКУ). При этом главным критерием такого решения является порождение им правовых последствий для плательщика. Такие последствия могут выражаться в форме прав и/или обязанностей. Не вызывает сомнений то, что незаконный отказ в проведении электронной проверки нарушает права плательщика. В связи с этим, по нашему мнению, соответствующее решение может быть обжаловано. Причем как в административном, так и в судебном порядке. В пользу этого вывода свидетельствует и возможность обжаловать приказ о проведении проверки* — ведь статус этих документов очень схож.

Факт проведения электронной проверки оформляется в особом порядке, отличном от «обычных» проверок. По итогам электронной проверки налоговики составляют справку (в бумажной форме и в двух экземплярах). Причем независимо от того, выявили они нарушения или нет. То есть акты по итогам электронных проверок вообще не составляются.

Налоговики зарегистрируют такую справку и вручат вам на подпись. Подписать ее нужно в течение 5 рабочих дней со дня вручения. Заметьте: в отличие от «обычных» проверок, НКУ не предусматривает возможности отказаться от подписания такой справки. Правда, если налоговики все же столкнутся с таким отказом, порядок их действий в НКУ не прописан. Вполне вероятно, что в этом случае они будут поступать в общем порядке — а именно, составят акт отказа от подписания. Но предупреждаем: такую справку лучше все же подписать. Почему? Об этом вы узнаете дальше.

Если при проведении электронной проверки налоговики не выявили нарушений, то вопросов не возникает. Это самый оптимальный вариант, но, к сожалению, и самый редкий. Чаще налоговики все-таки выявляют нарушения. Как быть в этом случае?

Самое главное, помнить: по итогам электронных проверок налоговики не доначисляют денежных обязательств (п.п. 54.3.2 НКУ)

Это, к слову, одно из главных отличий электронных проверок от «обычных». Далее возможны два варианта — в зависимости от того, согласны ли вы с проверяющими. Рассмотрим их по порядку.

Если вы согласны с выводами электронной проверки. В этом случае у вас есть возможность исправить ошибку в общем порядке. То есть по правилам, установленным ст. 50 НКУ. Таким образом, вы можете подать уточняющий расчет или исправить ошибку в декларации, уплатив при необходимости сумму недоплаты, «самоштрафа» в размере 3 % (или 5 %) и пени.

Правда, сделать это нужно в течение 20 рабочих дней, следующих за датой составления справки по результатам электронной проверки. Причем заметьте: этот срок отсчитывается с даты составления справки, а не ее получения. Если вы не уложитесь в него, налоговики получат право на проведение документальной внеплановой проверки. И вот в таком случае они уже смогут составить акт и вынести на его основе налоговое уведомление-решение, доначислив тем самым соответствующие суммы.

Если вы не согласны с выводами электронной проверки. Если вы не согласны с выводами, озвученными в справке, то у вас есть два варианта. Причем заметьте: вы можете воспользоваться сразу двумя.

Первый вариант. Вы можете подать возражение к справке. Срок для его предоставления, в отличие от «обычных» проверок, прямо не прописан. Но, судя по всему, подать его нужно в рамках срока, который отводится на подписание справки. То есть в течение 5 рабочих дней с даты получения справки.

Форма возражения к справке электронной проверки не установлена, а потому она может быть произвольной. Главное при этом помнить: возражение подается вместе с подписанным экземпляром справки и является ее неотъемлемой частью. Именно поэтому справку лучше подписать, иначе с предоставлением таких возражений могут возникнуть проблемы. Кроме того, вы имеете право принимать участие в рассмотрении возражения. Чтобы реализовать его, соответствующее намерение нужно прописать в тексте возражения.

Налоговики рассмотрят возражение в течение 5 рабочих дней с момента его получения и направят вам ответ. Он направляется в порядке, установленном для налоговых уведомлений-решений (ст. 58 НКУ). К сожалению, при этом неизвестно:

1) в какой конкретно срок налоговики направят вам такой ответ;

2) будет ли продлен срок для исправления ошибки согласно ст. 50 НКУ. Как мы уже говорили, он составляет 20 рабочих дней и начинает отсчитываться с даты, следующей за днем составления справки.

Но, как и в случае с «обычными» проверками, предоставление возражений, вероятнее всего, будет малоэффективным. И на этой ноте мы переходим ко второму варианту.

Второй вариант. Он состоит в полноценном обжаловании результатов электронной проверки — административном или судебном. Как это сделать? Если действовать напрямую, то, к сожалению, никак. Ведь результатом электронной проверки является справка, которая, как и акт проверки, не создает правовых последствий для плательщика.

По этой причине, в подобной ситуации не остается ничего другого, как ожидать истечения 20-дневного срока. После этого, как мы уже говорили, налоговики получат право на проведение документальной внеплановой проверки. После ее проведения они составят акт и вынесут налоговое уведомление-решение. Его вы уже сможете обжаловать в общем порядке. Напоминаем, что об обжаловании вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 56, с. 45.

	выводы
	В 2014 году в «электронном» порядке могут проверить лишь единоналожников. Но, по нашему мнению, это не означает, что такие проверки должны ограничиваться только вопросами начисления/уплаты единого налога. Электронные проверки проводятся исключительно по заявлению плательщика. По итогам электронной проверки составляется справка. При этом никаких доначислений на ее основании налоговики не производят. У вас будет время исправить выявленные при проверке ошибки в течение 20 рабочих дней после составления справки. Если этого не сделать, налоговики получат право провести документальную внеплановую проверку со всеми вытекающими последствиями.

Документы статьи

1. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

2. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

4. Порядок № 143 — Порядок предоставления плательщиком налогов заявления о проведении документальной невыездной внеплановой проверки и принятия решения территориальным органом Министерства доходов и сборов Украины о проведении такой проверки, утвержденный приказом Миндоходов от 03.06.2013 г. № 143.

5. Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

6. Методрекомендации № 553 — Методические рекомендации по составлению плана-графика проведения документальных плановых проверок субъектов хозяйствования, утвержденные приказом ГНСУ от 27.06.2012 г. № 553.