Как госрегистрация прав на землю влияет на налогообложение?

Как госрегистрация прав на землю влияет на налогообложение?

Виталий Поролло, налоговый эксперт

Операции с землей последствий по налогу на прибыль, как правило, не вызывают. Но в ряде случаев они все-таки возникают. В частности, если вы продаете земельный участок как отдельный объект права собственности, то положительную разницу от такой продажи (при условии, что она возникнет) придется включить в доход. В общем случае ее рассчитывают как разницу между доходом от продажи и расходами, связанными с покупкой такого земельного участка, увеличенными на коэффициент индексации согласно п. 146.21 НКУ. Если земельный участок был получен при приватизации, то расходы определяют по правилам п. 147.2 НКУ. В декларации по налогу на прибыль такой доход (положительная разница) отражают в строке 03.18 приложения ІД. В то же время заметьте: если разница будет отрицательной (убыток), то в налоговые расходы она не попадет (пп. 147.1-147.2 НКУ).

Влияют ли новшества в госрегистрации прав на землю на указанные последствия?

Да, и самым непосредственным образом. А именно, на дату отражения доходов. Дело в том, что с налоговой точки зрения земельный участок — это товар (п.п. 14.1.244 НКУ). При этом для определения даты отражения доходов от операций с землей каких-то особых правил нет. Так что ориентироваться с этой целью нужно на общие правила — т. е. на дату перехода права собственности. Как мы уже говорили, сегодня такой датой является дата регистрации соответствующих прав. Она фиксируется в карточке приема заявления. Именно по этой дате вам придется признать доход от продажи земельного участка (конечно же, если у вас возникнет положительная разница от такой продажи — см. выше).

Поставка земельных участков, по общему правилу, освобождается от обложения НДС (п.п. 197.1.21 НКУ). Исключение составляют земельные участки, которые находятся под объектами недвижимости и включаются в стоимость таких объектов. Рассмотрим эту ситуацию.

НДС-обязательства возникают на определенную дату. Как она определяется? Напомним, что в общем случае это дата первого события: предоплаты или отгрузки (п. 187.1 НКУ). С предоплатой все понятно. Но что считать отгрузкой при поставке недвижимости? Этой датой является дата ее передачи покупателю. Причем заметьте: момент передачи права собственности в данном случае роли не играет (см. письмо ГНСУ от 31.12.2012 г. № 8323/0/61-12/15-3115). Таким образом, на НДС-последствия поставки недвижимости дата госрегистрации прав не влияет.

Заметьте: эти даты придется учесть и в том случае, если вы поставляете самостоятельный земельный участок. Как мы уже говорили, такие поставки являются «льготными». В то же время по указанной выше дате вам придется составить «льготную» налоговую накладную.

Плата за землю взимается в одной из двух форм (в зависимости от правовых оснований использования земельного участка):

1) земельного налога, который уплачивают:

1.1) собственники земельных участков и земельных долей (паев);

1.2) постоянные землепользователи — за земельные участки, полученные в постоянное пользование, — т. е. владение и пользование земельным участком, который находится в государственной/коммунальной собственности, без установления срока (ч. 1 ст. 92 ЗКУ);

2) арендной платы за земельные участки государственной/коммунальной собственности. Таковой является обязательный платеж, который арендатор вносит арендодателю за пользование земельным участком (п.п. 14.1.136 НКУ).

В связи с этим влияние госрегистрации прав логично рассмотреть в разрезе указанных платежей.

Земельный налог. Объект обложения земельным налогом — это земельные участки, которые находятся в собственности/пользовании, а также земельные доли (паи), полученные в собственность (п. 270.1 НКУ). При этом собственники земли и землепользователи (речь идет о постоянных землепользователях) должны уплачивать земельный налог со дня возникновения права собственности/права пользования земельным участком (п. 287.1 НКУ). Заметьте: за основу для начисления земельного налога берутся сведения из Государственного земельного кадастра (п. 286.1 НКУ). Получать из него информацию налоговикам позволяет и ч. 5 ст. 38 Закона № 3613.

На предыдущих страницах этого номера мы уже говорили, что сегодня права на землю возникают с даты их госрегистрации.

По этой причине обязанность по начислению и уплате земельного налога также логично привязывать к дате госрегистрации соответствующих прав

Напомним: она соответствует дате регистрации заявления, указанной в карточке приема заявления. Тем более, что только после внесения сведений в Госреестр прав соответствующие данные будут включены и в Государственный земельный кадастр (ст. 30 Закона № 3613). Об этом свидетельствуют и разъяснения налоговиков (см. подкатегорию 112.01 Базы знаний). Они связывают начало исчисления налога с датой внесения сведений в Государственный земельный кадастр*.

Пройдем немного дальше и вспомним: как уплачивать земельный налог при передаче в течение года права собственности на земельный участок? Этот вопрос урегулирован п. 286.5 НКУ. Он указывает, что в подобном случае земельный налог уплачивается:

1) новым собственником — начиная с 1-го числа месяца, в котором у него возникло право собственности;

2) предыдущим собственником — с 1-го января текущего года до начала месяца, в котором он утратил право собственности.

Дата получения/утраты права собственности на земельный участок определяется по указанным выше правилам, т. е. по дате госрегистрации соответствующих прав. С этим в общем случае соглашаются и налоговики (см. подкатегорию 112.06 Базы знаний). В то же время для отдельных ситуаций они предлагают уже другой подход. Рассмотрим их:

1) покупка земельного участка из земель государственной и коммунальной собственности. Для определения момента, с которого требуется уплачивать земельный налог, налоговики предлагают ориентироваться на дату заключения договора (см. подкатегорию 112.05 Базы знаний). Это их традиционное мнение, не имеющее ничего общего с предписаниями НКУ. Кроме того, несмотря на то, что эта консультация появилась уже после 01.01.2013 г., в ней говорится о получении государственного акта на право собственности на земельный участок. Конечно, данная формулировка все еще содержится в ч. 7 ст. 128 ЗКУ, но заметьте: применяться она не может. Акты на право собственности за земельные участки уже не выдаются;

2) выкуп земельного участка государственной или коммунальной собственности на основании договора купли/продажи при нерасторгнутом договоре аренды. В этом случае, по мнению налоговиков, уплачивать земельный налог следует с момента государственной регистрации права собственности (см. подкатегорию 112.05 Базы знаний). Как видим, здесь налоговики привязываются к моменту перехода права собственности. На первый взгляд, их вывод верен, но заметьте: если учитывать п. 286.5 НКУ, то следовало бы говорить о том, что земельный налог нужно уплачивать с 1 числа месяца, в котором перешло право собственности. Кроме того, не совсем понятна их ссылка на «если договором не установлено иного». Ведь стороны договора не могут на свое усмотрение отойти от прямых предписаний законодательства.

Отдельно рассмотрим вопрос о земельном налоге на земельные участки под приобретенными объектами недвижимости. Для определения момента, с которого лицо должно вносить налог, следует использовать норму п. 287.6 НКУ. Она предусматривает, что при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки под такими объектами уплачивается с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество. Такое же по своей сути правило установлено и п. 287.8 НКУ — для случаев покупки нежилых помещений (их частей) в многоквартирных жилых домах. В этой части каких-то замечаний нет. При этом, как мы уже говорили, в подобном случае при покупке объекта недвижимости лицо должно подать всего одно заявление на госрегистрацию права собственности. В результате этого право собственности будет зарегистрировано как на объект недвижимости, так и на земельный участок под ним. С момента такой регистрации лицо будет обязано начислять и уплачивать земельный налог на общих основаниях. Радует при этом, что налоговики в подкатегории 112.06 Базы знаний приходят к аналогичному выводу.

Подводя итог данному вопросу, коснемся проблемы с уплатой земельного налога в ситуации, когда земельный участок (самостоятельно или под недвижимостью) фактически используется новым собственником, но соответствующие права на него не зарегистрированы. В данном случае налоговики, судя по всему, будут настаивать на внесении платы за землю предприятием, которое числится в Государственном земельном кадастре как собственник земельного участка.

Арендная плата. Объектом данного платежа является земельный участок государственной/коммунальной собственности, полученный в аренду (п. 288.3 НКУ).

При этом момент возникновения обязательств по арендной плате, учитывая п. 288.7 НКУ, нужно определять в том же порядке, о котором мы говорили выше

То есть, с даты госрегистрации права аренды. Основанием для начисления арендной платы является соответствующий договор (п. 288.1 НКУ). Но заметьте: сведения о пользователе земельным участком на сегодня отражаются и в Государственном земельном кадастре (ч. 1 ст. 25 Закона № 3613).

Налоговики, судя по всему, тоже согласятся с этим. Они сообщили, что арендная плата на земельные участки государственной/коммунальной собственности уплачивается с момента возникновения права пользования земельным участком (см. подкатегорию 112.06 Базы знаний). К сожалению, дальше они ссылаются на устаревшие нормы ст. 25 Закона об аренде земли, которые на сегодня уже не действуют, — а именно, на дату госрегистрации договора аренды. По этой причине еще раз напомним: в настоящий момент договоры аренды земли не регистрируют. С 01.01.2013 г. им на смену пришла госрегистрация соответствующих прав. Об этом, к слову, свидетельствует и ст. 6 Закона об аренде земли.

Вместе с тем, если арендатор начинает использовать земельный участок на основании решения органа госвласти/местного самоуправления, но не зарегистрировал право аренды, то налоговики, судя по всему, будут настаивать на том, что такое лицо должно считаться плательщиком налога с даты заключения договора (см. подкатегорию 112.06 Базы знаний).

В рамках фиксированного сельскохозяйственного налога (далее — ФСН) нас интересуют земельные участки — объекты обложения ФСН. В соответствии с п. 302.1 НКУ к ним относятся сельскохозяйственные угодья (пашни, сенокосы, пастбища, многолетние насаждения) и/или земли водного фонда (внутренние водоемы, озера, пруды, водохранилища), которые находятся в собственности сельскохозяйственного товаропроизводителя или предоставлены ему в пользование, в том числе на условиях аренды. Как видите, объектом обложения ФСН являются земельные участки, которые (1) соответствуют указанным признакам и (2) находятся в собственности или пользовании (включая аренду) плательщика. При этом в части права собственности/пользования еще раз напомним: с 01.01.2013 г. они возникают лишь с момента их госрегистрации согласно Закону № 1952.

Таким образом, формально до регистрации соответствующих прав включать такие земельные участки в объект обложения ФСН оснований нет (даже в том случае, если они фактически используются). Налоговики в данном случае, учитывая их традиционное мнение, пришли к аналогичному выводу (см. подкатегорию 113.09 Базы знаний). В то же время в этой консультации они ссылаются на госрегистрацию договора аренды, что, как мы уже говорили, ошибочно. Кроме того, налоговики уточнили, что доход от продажи сельхозпродукции, выращенной на таких участках, не попадает в состав дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства.

В этой части обратим внимание на ряд особенностей:

1) если в течение налогового (отчетного) года у плательщика меняется информация о составе земельных участков (например, докупаются новые), то плательщику нужно: (1) уточнить сумму налоговых обязательств с даты приобретения/утраты соответствующего права и до последнего дня налогового (отчетного) года; (2) подать в течение 20 календарных дней, следующих за отчетным периодом (в нашем случае — месяцем, на что в свое время указывалось в газете «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 20, с. 52) декларацию с уточненной информацией о площади земельных участков. В этой связи должны заметить, что точкой отсчета для данных корректировок является месяц, в котором была произведена госрегистрация прав собственности/аренды на соответствующий земельный участок;

2) как уже отмечалось, вещные права на объекты недвижимости, возникшие в законном порядке до 01.01.2013 г., не требуют обязательной госрегистрации (ч. 4 ст. 3 Закона № 1952). Это же относится и к документам, подтверждающим их, — правда, формально лишь в части права собственности и постоянного пользования (п. 10 Заключительных и переходных положений Закона № 3613). В этой связи, если право собственности или постоянного пользования возникло до 01.01.2013 г., регистрировать его с целью перехода на ФСН нет необходимости;

3) ВАСУ в письме от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 36) сообщил, что непосредственной связи между правовым основанием пользования земельными участками и уплатой налогов, в том числе ФСН, нет. При этом он сделал вывод, что нерегистрация договора аренды земельного участка (на то время регистрация договоров все еще предусматривалась) не влияет на налоговый учет ФСН. В этой связи можно было бы предположить, что и в настоящее время суды должны исходить из аналогичных принципов. В то же время, по нашему мнению, такой подход некорректен. Ведь до тех пор, пока плательщик не зарегистрирует права на землю, она не перейдет в его собственность/пользование. А, как мы уже говорили, НКУ в части ФСН ссылается только на те земельные участки, которые находятся собственности или пользовании. Тем более, что налоговики и после появления данного письма ВАСУ своего подхода к этому вопросу не изменили. Они сообщили, что при отсутствии правоустанавливающих документов земельный участок не может считаться находящимся в собственности/пользовании плательщика (см. письмо Миндоходов от 17.09.2013 г. № 12593/5/99-99-19-04-02-16, с. 43). Несмотря на то, что выводы письма касаются сельхозспецрежима в сфере НДС, они справедливы и для ФСН.

	выводы
	При продаже земельного участка отражать налоговые доходы нужно по дате госрегистрации соответствующих прав. На последствия по НДС госрегистрация прав на земельный участок (в том числе под объектом недвижимости) не влияет. Возникновение обязанности по уплате платы за землю привязано к госрегистрации прав на земельный участок. С этим, в большинстве своем, согласны и налоговики. Площадь земельных участков, права на которые не зарегистрированы, не попадает в объект обложения ФСН.