Як держреєстрація прав на землю впливає на оподаткування?

Як держреєстрація прав на землю впливає на оподаткування?

Віталій Поролло, податковий експерт

Операції із землею наслідків з податку на прибуток, як правило, не змінюють. Проте в деяких випадках наслідки все-таки виникають. Зокрема, якщо ви продаєте земельну ділянку як окремий об’єкт права власності, то додатну різницю від такого продажу (за умови, що вона виникне) доведеться включити до доходу. У загальному випадку її розраховують як різницю між доходом від продажу та витратами, пов’язаними із придбанням такої земельної ділянки, збільшеними на коефіцієнт індексації згідно з п. 146.21 ПКУ. Якщо земельна ділянка була отримана під час приватизації, то витрати визначають за правилами п. 147.2 ПКУ. У декларації з податку на прибуток такий дохід (додатну різницю) відображають у рядку 03.18 додатка ІД. Водночас зверніть увагу: якщо різниця буде від’ємною (збиток), то до податкових витрат вона не потрапить (пп. 147.1 — 147.2 ПКУ).

Чи впливають новації в держреєстрації прав на землю на зазначені наслідки?

Так, і якнайбезпосередніше. А саме, на дату відображення доходів. Річ у тім, що з податкової точки зору, земельна ділянка — це товар (п.п. 14.1.244 ПКУ). При цьому для визначення дати відображення доходів від операцій із землею якихось особливих правил немає. Отже, орієнтуватися з цією метою потрібно на загальні правила — тобто на дату переходу права власності. Як ми вже говорили, сьогодні такою датою є дата реєстрації відповідних прав. Вона фіксується в картці прийому заяви. Саме за цією датою вам доведеться визнати дохід від продажу земельної ділянки (звісно, якщо у вас виникне додатна різниця від такого продажу — див. вище).

Постачання земельних ділянок за загальним правилом звільняється від обкладення ПДВ (п.п. 197.1.21 ПКУ). Винятком є земельні ділянки, які знаходяться під об’єктами нерухомості та включаються до вартості таких об’єктів. Розглянемо цю ситуацію.

ПДВ-зобов’язання виникають на певну дату. Як вона визначається? Нагадаємо, що в загальному випадку це дата першої події: передоплати або відвантаження (п. 187.1 ПКУ). Із передоплатою все зрозуміло. Але що вважати відвантаженням при постачанні нерухомості? Цією датою є дата її передання покупцю. Причому зверніть увагу: момент передання права власності в цьому випадку значення не має (див. лист ДПСУ від 31.12.2012 р. № 8323/0/61-12/15-3115). Отже, на ПДВ-наслідки постачання нерухомості дата держреєстрації прав не впливає.

Зверніть увагу: ці дати доведеться врахувати й у випадку, якщо ви постачаєте самостійну земельну ділянку. Як ми вже говорили, такі постачання є «пільговими». Водночас за зазначеною вище датою вам доведеться скласти «пільгову» податкову накладну.

Плата за землю справляється в одній із двох форм (залежно від правових підстав використання земельної ділянки):

1) земельного податку, який сплачують:

1.1) власники земельних ділянок та земельних часток (паїв);

1.2) постійні землекористувачі — за земельні ділянки, отримані в постійне користування, тобто володіння та користування земельною ділянкою, що перебуває в державній/комунальній власності, без установлення строку (ч. 1 ст. 92 ЗКУ);

2) орендної плати за земельні ділянки державної/комунальної власності. Нею є обов’язковий платіж, який орендар вносить орендодавцю за користування земельною ділянкою (п.п. 14.1.136 ПКУ).

У зв’язку з цим вплив держреєстрації прав логічно розглянути в розрізі зазначених платежів.

Земельний податок. Об’єкт обкладення земельним податком — це земельні ділянки, які перебувають у власності/користуванні, а також земельні частки (паї), отримані у власність (п. 270.1 ПКУ). При цьому власники землі та землекористувачі (йдеться про постійних землекористувачів) повинні сплачувати земельний податок із дня виникнення права власності/права користування земельною ділянкою (п. 287.1 ПКУ). Зверніть увагу: за основу для нарахування земельного податку беруться відомості з Державного земельного кадастру (п. 286.1 ПКУ). Отримувати з нього інформацію податківцям дозволяє і ч. 5 ст. 38 Закону № 3613.

На попередніх сторінках цього номера ми вже говорили, що сьогодні права на землю виникають із дати їх держреєстрації.

Із цієї причини обов’язок із нарахування та сплати земельного податку також логічно прив’язувати до дати держреєстрації відповідних прав

Нагадаємо: вона відповідає даті реєстрації заяви, зазначеній у картці прийому заяви. Тим більше, що тільки після внесення відомостей до Держ­реєстру прав відповідні дані будуть включені й до Державного земельного кадастру (ст. 30 Закону № 3613). Про це свідчать і роз’яснення податківців (див. підкатегорію 112.01 Бази знань). Вони пов’язують початок обчислення податку з датою внесення відомостей до Державного земельного кадастру*.

Пройдемо трохи далі та пригадаємо, як сплачувати земельний податок при переданні протягом року права власності на земельну ділянку. Це питання врегульоване п. 286.5 ПКУ. У ньому зазначено, що в подібному випадку земельний податок сплачується:

1) новим власником — починаючи з 1-го числа місяця, у якому в нього виникло право власності;

2) попереднім власником — з 1 січня поточного року до початку місяця, у якому він втратив право власності.

Дата набуття/втрати права власності на земельну ділянку визначається згідно із зазначеними вище правилами, тобто за датою держреєстрації відповідних прав. Із цим у загальному випадку погоджуються й податківці (див. підкатегорію 112.06 Бази знань). Водночас для окремих ситуацій вони пропонують уже інший підхід. Розглянемо ці ситуації:

1) придбання земельної ділянки із земель державної та комунальної власності. Для визначення моменту, з якого потрібно сплачувати земельний податок, податківці пропонують орієнтуватися на дату укладення договору (див. підкатегорію 112.05 Бази знань). Це їх традиційна думка, що не має нічого спільного з приписами ПКУ. Крім того, незважаючи на те що ця консультація з’явилася вже після 01.01.2013 р., у ній ідеться про отримання державного акта на право власності на земельну ділянку. Звісно, це формулювання все ще міститься в ч. 7 ст. 128 ЗКУ, але зверніть увагу: застосовуватися воно не може. Акти на право власності на земельні ділянки вже не видаються;

2) викуп земельної ділянки державної або комунальної власності на підставі договору купівлі/продажу при нерозірваному договорі оренди. У цьому випадку, на думку податківців, сплачувати земельний податок слід із моменту державної реєстрації права власності (див. підкатегорію 112.05 Бази знань). Як бачимо, тут податківці прив’язуються до моменту переходу права власності. На перший погляд, їх висновок правильний, але зверніть увагу: якщо враховувати п. 286.5 ПКУ, то слід було б говорити про те, що земельний податок потрібно сплачувати з 1 числа місяця, в якому перейшло право власності. Крім того, не зовсім зрозуміле їх посилання на «якщо договором не встановлено іншого». Адже сторони договору не можуть на власний розсуд відійти від прямих приписів законодавства.

Окремо розглянемо питання про земельний податок на земельні ділянки під придбаними об’єктами нерухомості. Для визначення моменту, з якого особа повинна сплачувати податок, слід використовувати норму п. 287.6 ПКУ. Вона передбачає, що під час переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки під такими об’єктами сплачується з дати держреєстрації права власності на нерухоме майно. Те саме за своєю суттю правило встановлено й п. 287.8 ПКУ — для випадків придбання нежитлових приміщень (їх частин) у багатоквартирних житлових будинках. У цій частині жодних зауважень немає. При цьому, як ми вже зазначали, у подібному випадку при придбанні об’єкта нерухомості особа повинна подати тільки одну заяву на держреєстрацію права власності. У результаті право власності буде зареєстровано як на об’єкт нерухомості, так і на земельну ділянку під ним. Із моменту такої реєстрації особа буде зобов’язана нараховувати та сплачувати земельний податок на загальних підставах. Приємно, що податківці в підкатегорії 112.06 Бази знань доходять аналогічного висновку.

Підбиваючи підсумок у цьому питанні, розглянемо проблему зі сплатою земельного податку в ситуації, коли земельна ділянка (самостійно або під нерухомістю) фактично використовується новим власником, але відповідні права на неї не зареєстровані. У цьому випадку податківці, судячи з усього, наполягатимуть на внесенні плати за землю підприємством, яке значиться в Державному земельному кадастрі як власник земельної ділянки.

Орендна плата. Об’єктом цього платежу є земельна ділянка державної/комунальної власності, отримана в оренду (п. 288.3 ПКУ).

При цьому момент виникнення зобов’язань з орендної плати, враховуючи п. 288.7 ПКУ, слід визначати в такому самому порядку, про який ми говорили вище

Тобто з дати держреєстрації права оренди. Підставою для нарахування орендної плати є відповідний договір (п. 288.1 ПКУ). Але зверніть увагу: відомості про користувача земельною ділянкою на сьогодні відображаються і в Державному земельному кадастрі (ч. 1 ст. 25 Закону № 3613).

Податківці, судячи з усього, теж погодяться з цим. Вони повідомили, що орендна плата за земельні ділянки державної/комунальної власності сплачується з моменту виникнення права користування земельною ділянкою (див. підкатегорію 112.06 Бази знань). На жаль, далі вони посилаються на застарілі норми ст. 25 Закону про оренду землі, які на сьогодні вже не діють, а саме, на дату держреєстрації договору оренди. Із цієї причини ще раз нагадаємо: зараз договори оренди землі не реєструють. З 01.01.2013 р. їм на зміну прийшла держреєстрація відповідних прав. Про це, до речі, свідчить і ст. 6 Закону про оренду землі.

Водночас, якщо орендар починає використовувати земельну ділянку на підставі рішення органу держвлади/місцевого самоврядування, але не зареєстрував право оренди, то податківці, судячи з усього, наполягатимуть на тому, що така особа повинна вважатися платником податку з дати укладення договору (див. підкатегорію 112.06 Бази знань).

У межах фіксованого сільськогосподарського податку (далі — ФСП) нас цікавлять земельні ділянки — об’єкти обкладення ФСП. Відповідно до п. 302.1 ПКУ до них належать сільськогосподарські угіддя (рілля, сіножаті, пасовища, багаторічні насадження) та/або землі водного фонду (внутрішні водойми, озера, ставки, водосховища), які перебувають у власності сільськогосподарського товаровиробника або надані йому в користування, у тому числі на умовах оренди. Як бачите, об’єктом обкладення ФСП є земельні ділянки, які (1) відповідають зазначеним ознакам та (2) перебувають у власності або користуванні (включаючи оренду) платника. При цьому в частині права власності/користування ще раз нагадаємо: з 01.01.2013 р. вони виникають лише з моменту їх держреєстрації згідно із Законом № 1952.

Таким чином, формально, до реєстрації відповідних прав уключати такі земельні ділянки до об’єкта обкладення ФСП підстав немає (навіть у разі, якщо вони фактично використовуються). Податківці в цьому випадку, ураховуючи їх традиційну думку, дійшли аналогічного висновку (див. підкатегорію 113.09 Бази знань). Водночас у цій консультації вони посилаються на держреєстрацію договору оренди, що, як ми вже говорили, є помилкою. Крім того, податківці уточнили, що дохід від продажу сільгосппродукції, вирощеної на таких ділянках, не потрапляє до складу доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва.

У цій частині звернемо увагу на низку особливостей:

1) якщо протягом податкового (звітного) року у платника змінюється інформація про склад земельних ділянок (наприклад, докупалися нові), то платнику потрібно: (1) уточнити суму податкових зобов’язань із дати придбання/втрати відповідного права й до останнього дня податкового (звітного) року; (2) подати протягом 20 календарних днів, наступних за звітним періодом (у нашому випадку — місяцем, на що свого часу вказувалося в газеті «Вісник податкової служби України», 2012, № 20, с. 52), декларацію з уточненою інформацією про площу земельних ділянок. У зв’язку з цим зауважимо, що точкою відліку для цих коригувань є місяць, у якому було здійснено держреєстрацію прав власності/оренди на відповідну земельну ділянку;

2) як вже зазначалося, речові права на об’єкти нерухомості, що виникли в законному порядку до 01.01.2013 р., не потребують обов’язкової держреєстрації (ч. 4 ст. 3 Закону № 1952). Це ж стосується й документів, які їх підтверджують, — щоправда, формально лише в частині права власності та постійного користування (п. 10 розд. VII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3613). У зв’язку з цим, якщо право власності або постійного користування виникло до 01.01.2013 р., реєструвати його з метою переходу на ФСП немає необхідності;

3) ВАСУ в листі від 28.12.2012 р. № 2614/12/13-12 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 11, с. 36) повідомив, що безпосереднього зв’язку між правовою підставою користування земельними ділянками та сплатою податків, у тому числі ФСП, немає. При цьому він зробив висновок, що нереєстрація договору оренди земельної ділянки (на той час реєстрація договорів усе ще передбачалася) не впливає на податковий облік ФСП. У зв’язку з цим можна було б припустити, що і сьогодні суди повинні виходити з аналогічних принципів. Водночас, на нашу думку, такий підхід є некоректним. Адже доти, доки платник не зареєструє права на землю, вона не перейде в його власність/користування. А, як ми вже зазначали, ПКУ в частині ФСП посилається тільки на ті земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні. Тим більше, що податківці і після появи цього листа ВАСУ свого підходу щодо цього питання не змінили. Вони повідомили, що за відсутності правовстановлюючих документів земельна ділянка не може вважатися такою, що перебуває в власності/користуванні платника (див. лист Міндоходів від 17.09.2013 р. № 12593/5/99-99-19-04-02-16, на с. 43 цього номера). Незважаючи на те що висновки листа стосуються сільгоспспецрежиму у сфері ПДВ, вони справедливі і для ФСП.

	висновки
	При продажу земельної ділянки відображати податкові доходи слід за датою держреєстрації відповідних прав. На наслідки з ПДВ держреєстрація прав на земельну ділянку (у тому числі під об’єктом нерухомості) не впливає. Виникнення обов’язку зі сплати плати за землю прив’язане до держреєстрації прав на земельну ділянку. Із цим, великою мірою, згодні й податківці. Площа земельних ділянок, права на які не зареєстровані, не потрапляє до об’єкта обкладення ФСП.