Аренда земельного пая предпринимателем и непредпринимателем
В нашу редакцию поступила просьба прокомментировать следующую ситуацию. Физическое лицо арендует земельный пай у другого физического лица. Допускается ли это действующим законодательством? Каков порядок обложения доходов арендодателя и какие законодательные нормы влияют на размер минимальной арендной платы? На указанные вопросы мы вместе поищем ответы в этой статье.
Максим Боголюбенко, налоговый эксперт
Прежде чем рассуждать о возможной аренде земельных паев, вкратце уточним содержание терминов, которые мы будем употреблять.
Определения земельного пая отечественная нормативно-правовая база не содержит. Поэтому этот термин мы будем использовать исходя из практики применения терминов в юриспруденции. Итак, земельный пай — это:
1) оцененная в денежном выражении и определенная в условных кадастровых гектарах часть земель коллективного сельхозпредприятия;
2) эта часть определяет равновеликую долю участия члена предприятия (кооператива, общества) в земельном паевом фонде хозяйства;
3) эта часть может быть в установленном действующим законодательством порядке истребована в натуре (на местности) в самостоятельный земельный участок.
Право на земельный пай подтверждает сертификат, в котором указывают условные размеры и стоимость пая
Помните, что по своей сути земельный пай — это только право на выделение земельного участка в натуре (на местности) из земель, принадлежавших коллективным сельхозпредприятиям. Ведь согласно ст. 3 Закона № 899 «земельнопаевой» сертификат не устанавливает право собственности физлица, владеющего таким сертификатом, на земельный участок. Он только дает право такому лицу после проведения соответствующих действий получить причитающуюся земельную долю (пай) на местности с получением госакта на землю.
Определение земельного участка установлено п.п. 14.1.74 НКУ. Это часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными в отношении него правами.
Общеизвестно, что в практике хозяйствования понятия земельного пая и земельного участка нередко отождествляются. Однако это не совсем правильно, ведь договор аренды земельных долей (паев) существенно отличается от договора аренды земельных участков. На этом также акцентирует внимание Госкомзем в письме от 13.03.2001 г. № 14-17-2-Н1063/2960. Более подробно о различиях аренды земельного пая и аренды земельного участка сказано в статье на с. 20. Мы же в данной статье рассмотрим только тот нюанс, который понадобится для ответа на поставленные вопросы.
Правовой аспект
В случае аренды земельного пая предметом договора аренды выступает не земельный участок, а право на земельную долю (пай), находящуюся в коллективной собственности. К тому же такой пай не выделен в натуре (на местности), а право на него удостоверено сертификатом, а не государственным актом.
Таким образом, при аренде земельного пая в пользование передается объект, расположенный в пределах земельного участка, выделенного в натуре единым массивом, который к тому же находится в коллективной собственности
В остальном при оформлении договора аренды земельного пая субъекты хозяйствования должны руководствоваться требованиями к составлению договоров аренды, определенными Законом об аренде земли. В частности, согласно ст. 14 этого Закона договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию одной из сторон может быть удостоверен нотариально.
Во вступительной части формы Договора аренды земельного пая прямо указывается область его применения: этот договор распространяется на предприятия, учреждения, организации, использующие землю для сельскохозяйственных нужд, и граждан — владельцев сертификатов на право на земельную долю (пай).
На первый взгляд можно заключить, что арендатором может быть лишь предприятие, учреждение, организация. Однако уже дальше по тексту Типового договора можно встретить упоминание и о физлицах. Так, при необходимости указать данные об арендаторе Типовый договор предусматривает указание Ф.И.О. физического лица, адреса, паспортных данных, из чего можно сделать вывод, что арендатором может быть простое физическое лицо, не являющееся предпринимателем. Да и из ст. 93 ЗКУ следует, что арендовать земельный участок можно не только для предпринимательской, но и для другой деятельности.
Кстати, в прежние годы налоговики в отдельных консультациях допускали возможность арендовать земельный пай, не будучи субъектом предпринимательской деятельности (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 41, с. 48). В ныне действующей консультации в БЗ, разд. 103.09 прямого запрета для передачи в аренду земельного пая физлицу-непредпринимателю нет.
Поэтому мы считаем, что обычное физлицо может выступать арендатором. Другое дело, что если арендатор будет выращивать на этой земле сельхозпродукцию и продавать ее, то у него могут возникнуть вопросы с необходимостью зарегистрироваться предпринимателем (этот вопрос мы затрагивали в статье «ГПД vs трудовой договор: их суть и отличия» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 83, с. 6).
Минимальная сумма арендной платы
Напомним, что пунктом 2.2 Договора аренды земельного пая предусматривается ограничение на размер арендной платы. В частности, указано, что такой размер определяется по договоренности между сторонами договора (арендодателем и арендатором), но не может быть меньше размера, установленного действующим законодательством.
В отношении законодательно установленного нижнего предела размера арендной платы следует напомнить ст. 1 Указа № 92. Этой нормой, в частности, предусмотрена плата за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) в размере не менее 3 % определенной согласно законодательству стоимости земельного участка, земельной доли (пая). Кроме того, сумма арендной платы должна постепенно увеличиваться в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и финансово-экономического положения арендатора.
Ранее мы уже указывали на противоречивые разъяснения в отношении того, насколько обязательны нормы Указа № 92.
Не стала исключением в этом отношении и «свежая» судебная практика. Так, Высший спецсуд по рассмотрению гражданских и уголовных дел считает, что нормы Указа № 92 носят рекомендательный характер (см. определения от 14.03.2012 г. по делу № 6-2322св12; от 28.03.2012 г. по делу № 6-45390св11; от 16.05.2012 г. по делу № 6-48782св11 и от 19.09.2012 г. по делу № 6-31675св12). В то же самое время ВХСУ настаивает на том, что нормы Указа № 92 являются обязательными к выполнению на основании ч. 3 ст. 106 Конституции Украины (см. постановление ВХСУ от 10.10.2012 г. по делу № 5023/10690/11).
Более взвешенной представляется позиция ВСУ (см., например, решение ВСУ от 09.06.2010 г. по делу № 6-8074св10). Она заключается в том, что указанное ограничение (точнее, его повышение с 1,5 % до 3 %) не касается договоров, заключенных до внесения изменений в Указ № 92/2002 (согласно Указу Президента Украины от 19.08.2008 г. № 725/2008). А вот в договорах, заключенных после 19.08.2008 г., новые нормы применять обязательно.
Если же договор заключен уже после вступления в силу изменений к Указу № 92 — применение обновленных норм обязательно
Кроме того, недавно Кабмин внес изменения в Методику № 213. Теперь для учета изменений в рентном доходе, который создается при производстве зерновых культур, к показателям нормативной денежной оценки пашни, проведенной по состоянию на 1 июля 1995 г. (с учетом индексации), применяется коэффициент 1,756 (см. абзац второй п. 5 Методики № 213).
Согласно разъяснениям ГНСУ, обновленный коэффициент 1,756 влияет на базу арендной платы только для земельных участков государственной и коммунальной собственности (см. письмо ГНСУ от 16.02.2012 г. № 4790/7/15-2217ф). Аналогичный вывод находим и в консультации из БЗ, разд. 112.05, если принять во внимание, что аренда земли, находящейся в государственной и коммунальной собственности, приравнивается к общегосударственному налогу (п.п. 14.1.136 НКУ).
По нашему мнению, к арендной плате за земельный пай коэффициент 1,756 не применяется
Ведь как мы установили, в части аренды этот коэффициент применяется лишь в отношении аренды земельных участков, да еще и находящихся в государственной или коммунальной собственности. Тем не менее, в письме Государственного агентства земельных ресурсов Украины от 13.02.2012 г. № 1979/22/4-12* высказывается мнение о том, что этот коэффициент необходимо применять и к аренде земельного пая, с чем мы согласиться не можем. Другое дело, если в договоре аренды предусмотрено применение этого коэффициента.
* См. это письмо на с. 47 сегодняшнего номера.
Налог на доходы физических лиц
Плательщиком НДФЛ является арендодатель земельного пая. В общем случае согласно п.п. 170.1.1 НКУ налоговым агентом такого плательщика является арендатор. Другими словами, именно арендатор — субъект хозяйствования при выплате арендодателю — физлицу арендных платежей должен удерживать НДФЛ.
В форме 1ДФ такой доход отражается с признаком «106».
При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.
Таким образом, согласно ст. 1 Указа № 92, объект обложения налогом определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее чем 3 процента определенной согласно законодательству стоимости земельного участка/земельной доли (пая). Такова позиция налогового органа (см. БЗ, разд. 103.02).
Что касается коэффициента 1,756, то он, по нашему мнению, при определении базы обложения налогом на доходы физлиц не должен приниматься во внимание. Коэффициент может повлиять на НДФЛ лишь через сумму арендной платы (в том случае, если договором предусмотрено его применение).
Но арендатором может быть обычное физлицо — не предприниматель, т. е. не налоговый агент. Это накладывает свой отпечаток на порядок уплаты НДФЛ, регламентированный п.п. 170.1.5 НКУ. Так, если арендатором является физлицо, которое не является субъектом хозяйствования, то, лицом, ответственным за начисление и уплату (перечисление) налога в бюджет, является плательщик налога — арендодатель. При этом арендодатель обязан самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ по месту своего учета в сроки, установленные НКУ для квартального отчетного (налогового) периода, а именно: в течение 40 календарных дней после последнего дня такого отчетного (налогового) квартала.
Сумма полученного дохода, сумма оплаченного в течение отчетного налогового года НДФЛ и налогового обязательства по результатам такого года отражаются таким физлицом-арендодателем в годовой налоговой декларации.
Обращаем внимание, что сами налоговики к указанным квартальным срокам уплаты НДФЛ относятся не столь критично. Так в одной из консультаций в БЗ, разд. 103.28 налоговые органы утверждают, что ответственность за нарушение сроков уплаты не предусмотрена. Основание — факт того, что сумма НДФЛ, которая уплачивается физлицом — арендодателем ежеквартально, не является согласованной. Ведь налоговое обязательство будет считаться согласованным только на основании годовой налоговой декларации.
На этом завершаем обзор столь популярного и столь же неоднозначного вопроса. Уверены, что теперь ситуация для вас прояснилась.
| выводы |  | |
|
