Оренда земельного паю підприємцем та непідприємцем
До нашої редакції надійшло прохання проконсультувати щодо такої ситуації. Фізична особа орендує земельний пай в іншої фізичної особи. Чи допускається це чинним законодавством? Який порядок оподаткування доходів орендодавця та які законодавчі норми впливають на розмір мінімальної орендної плати? На зазначені запитання ми разом пошукаємо відповіді у цій статті.
Максим Боголюбенко, податковий експерт
Перш ніж обговорювати можливу оренду земельних паїв, стисло уточнимо зміст термінів, які ми вживатимемо.
Визначення земельного паю вітчизняна нормативно-правова база не містить. Тому цей термін ми використовуватимемо виходячи з практики застосування термінів у юриспруденції. Отже, земельний пай — це:
1) оцінена у грошовому виразі та визначена в умовних кадастрових гектарах частина земель колективного сільгосппідприємства;
2) ця частина визначає рівновелику частку участі члена підприємства (кооперативу, товариства) в земельному пайовому фонді господарства;
3) ця частина може бути в установленому чинним законодавством порядку витребувана в натурі (на місцевості) в самостійну земельну ділянку.
Право на земельний пай підтверджується сертифікатом, в якому вказують умовні розміри та вартість паю
Пам’ятайте, що за своєю сутністю земельний пай — це тільки право на виділення земельної ділянки в натурі (на місцевості) із земель, що належали колективним сільгосппідприємствам. Адже згідно зі ст. 3 Закону № 899 «земельнопайовий» сертифікат не встановлює право власності фізичної особи, яка володіє таким сертифікатом, на земельну ділянку. Він лише дає такій особі право після проведення відповідних дій отримати належну земельну частку (пай) на місцевості з отриманням держакта на землю.
Визначення земельної ділянки встановлено п.п. 14.1.74 ПКУ. Це частина земної поверхні з установленими межами, визначеним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами.
Загальновідомо, що у практиці господарювання поняття земельного паю та земельної ділянки часто ототожнюються. Однак це не зовсім правильно, адже договір оренди земельних часток (паїв) суттєво відрізняється від договору оренди земельних ділянок. На цьому також наголошує Держкомзем у листі від 13.03.2001 р. № 14-17-2-Н1063/2960. Докладніше про відмінності оренди земельного паю та оренди земельної ділянки йтиметься у статті на с. 20. Ми ж у цій статті розглянемо лише нюанс, необхідний для відповіді на поставлені запитання.
Правовий аспект
У разі оренди земельного паю предметом договору оренди є не земельна ділянка, а право на земельну частку (пай), що перебуває в колективній власності. До того ж такий пай не виділено в натурі (на місцевості), а право на нього засвідчено сертифікатом, а не державним актом.
Таким чином, при оренді земельного паю в користування передається об’єкт, розташований у межах земельної ділянки, виділеної в натурі єдиним масивом, який до того ж перебуває в колективній власності
У всьому іншому при оформленні договору оренди земельного паю суб’єкти господарювання повинні керуватися вимогами щодо складання договорів оренди, визначеними Законом про оренду землі. Зокрема, згідно зі ст. 14 цього Закону договір оренди землі укладається в письмовій формі та за бажанням однієї зі сторін може бути засвідчений нотаріально.
У вступній частині форми Договору оренди земельного паю прямо вказується сфера його застосування. Цей договір поширюється на підприємства, установи, організації, що використовують землю для сільськогосподарських потреб, та громадян — власників сертифікатів на право на земельну частку (пай).
На перший погляд, можна дійти висновку, що орендарем може бути лише підприємство, установа, організація. Проте вже далі в тексті Типового договору можна зустріти згадку і про фізичних осіб. Так, за необхідності зазначати дані про орендаря Типовий договір приписує вказати П. І. Б. фізичної особи, адресу, паспортні дані, з чого можна зробити висновок, що орендарем може бути проста фізична особа, котра не є підприємцем. Та й зі ст. 93 ЗКУ випливає, що орендувати земельну ділянку можна не тільки для підприємницької, а й для іншої діяльності.
До речі, за колишніх часів податківці в окремих консультаціях допускали можливість орендувати земельний пай, не будучи суб’єктом підприємницької діяльності (див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 41, с. 48). У чинній на сьогодні консультації в БЗ, розд. 103.09 прямої заборони для передачі в оренду земельного паю фізичній особі — непідприємцю немає.
Тому ми вважаємо, що звичайна фізична особа може виступати орендарем. Інша справа, що коли орендар вирощуватиме на цій землі сільгосппродукцію та продаватиме її, то в нього можуть виникнути проблеми з необхідністю зареєструватися підприємцем (це питання ми порушували у статті «ЦПД vs трудовий договір: їх суть і відмінності» в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 83, с. 6).
Мінімальна сума орендної плати
Нагадаємо, що пунктом 2.2 Договору оренди земельного паю передбачається обмеження на розмір орендної плати. Зокрема, зазначено, що такий розмір визначається за домовленістю між сторонами договору (орендодавцем та орендарем), але не може бути менше розміру, установленого чинним законодавством.
Стосовно законодавчо встановленої нижньої межі розміру орендної плати слід нагадати ст. 1 Указу № 92. Цією нормою, зокрема, передбачено плату за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 % визначеної згідно із законодавством вартості земельної ділянки, земельної частки (паю). Крім того, сума орендної плати має поступово збільшуватися залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.
Раніше ми вже вказували на суперечливі роз’яснення стосовно того, наскільки обов’язковими є норми Указу №92.
Не стала винятком у цьому аспекті й «свіжа» судова практика. Так, Вищий спецсуд з розгляду цивільних та кримінальних справ вважає, що норми Указу №92 мають рекомендаційний характер (див. ухвали від 14.03.2012 р. у справі №6-2322св12; від 28.03.2012 р. у справі №6-45390св11; від 16.05.2012 р. у справі №6-48782св11 і від 19.09.2012 р. у справі №6-31675св12). Водночас ВГСУ наполягає на тому, що норми Указу №92 є обов’язковими до виконання на підставі ч. 3 ст. 106 Конституції України (див. постанову ВГСУ від 10.10.2012 р. у справі №5023/10690/11).
Більш зваженою здається позиція ВСУ (див., наприклад, рішення ВСУ від 09.06.2010 р. у справі № 6-8074св10). Вона полягає в тому, що зазначене обмеження (точніше, його підвищення з 1,5 до 3 %) не стосується договорів, укладених до внесення змін до Указу № 92/2002 (відповідно до Указу Президента України від 19.08.2008 р. № 725/2008). А от у договорах, укладених після 19.08.2008 р., нові норми застосовувати обов’язково.
Якщо ж договір укладено вже після набуття чинності змінами до У???????92, казу №?92, 92, застосування оновлених норм є обов’язковим
Крім того, недавно Кабмін уніс зміни до Методики № 213. Тепер для обліку змін у рентному доході, що створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки рілля, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756 (див. абзац другий п. 5 Методики № 213).
Згідно з роз’ясненнями ДПСУ оновлений коефіцієнт 1,756 впливає на базу орендної плати лише для земельних ділянок державної та комунальної власності (див. лист ДПСУ від 16.02.2012 р. № 4790/7/15-2217ф). Аналогічний висновок знаходимо і в консультації з БЗ, розд. 112.05, якщо взяти до уваги, що оренда землі, яка перебуває в державній та комунальній власності, прирівнюється до загальнодержавного податку (п.п. 14.1.136 ПКУ).
На нашу думку, до орендної плати за земельний пай коефіцієнт 1,756 не застосовується
Адже, як ми встановили, у частині оренди цей коефіцієнт застосовується тільки щодо оренди земельних ділянок, та ще й тих, які перебувають у державній або комунальній власності. Однак у листі Державного агентства земельних ресурсів України від 13.02.2012 р. № 1979/22/4-12* висловлюється думка про те, що цей коефіцієнт необхідно застосовувати й до оренди земельного паю, з чим ми погодитися не можемо. Інша справа, якщо в договорі оренди передбачено застосування цього коефіцієнта.
* Див. цей лист на с. 47 сьогоднішнього номера
Податок на доходи фізичних осіб
Платником ПДФО є орендодавець земельного паю. У загальному випадку згідно з п.п. 170.1.1 ПКУ податковим агентом такого платника є орендар. Інакше кажучи, саме орендар — суб’єкт господарювання при виплаті орендодавцю — фізичній особі орендних платежів має утримувати ПДФО.
У формі № 1ДФ такий дохід відображається з ознакою «106».
При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, установленої законодавством з питань оренди землі.
Таким чином, відповідно до ст. 1 Указу № 92, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менш ніж 3 відсотки визначеної згідно із законодавством вартості земельної ділянки/земельної частки (паю). Такою є позиція податкового органу (див. БЗ, розд. 103.02).
Що стосується коефіцієнта 1,756, то він, на нашу думку, при визначенні бази обкладення податком на доходи фізичних осіб не повинен братися до уваги. Коефіцієнт може вплинути на ПДФО тільки через суму орендної плати (у тому випадку, якщо договором передбачено його застосування).
Але орендарем може бутизвичайна фізична особа — не підприємець, тобто не податковий агент. Це позначається на порядку сплати ПДФО, регламентованому п.п. 170.1.5 ПКУ. Так, якщо орендарем є фізична особа, котра не є суб’єктом господарювання, то особою, відповідальною за нарахування і сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку — орендодавець. При цьому орендодавець зобов’язаний самостійно розрахувати і сплатити ПДФО за місцем свого обліку в строки, установлені ПКУ для квартального звітного (податкового) періоду, а саме протягом 40 календарних днів після останнього дня такого звітного (податкового) кварталу.
Сума отриманого доходу, сума сплаченого протягом звітного податкового року ПДФО та податкового зобов’язання за результатами такого року відображаються такою фізичною особою — орендодавцем у річній податковій декларації.
Звертаємо увагу, що самі податківці до зазначених квартальних строків сплати ПДФО ставляться не настільки критично. Так, в одній із консультацій у БЗ, розд. 103.28, податкові органи стверджують, що відповідальності за порушення строків сплати не передбачено. Підстава — те, що сума ПДФО, яка сплачується фізичною особою — орендодавцем щокварталу, не є узгодженою. Адже податкове зобов’язання вважатиметься узгодженим тільки на підставі річної податкової декларації.
На цьому завершуємо огляд дуже популярного і настільки ж неоднозначного питання. Упевнені, що тепер ситуація для вас прояснилася.
| висновки |  | |
|
