О списании безнадежной дебиторской задолженности за электроэнергию и другое

налоговый учет

О списании безнадежной дебиторской задолженности за электроэнергию и другое

Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 19.09.2013 г. № 11534/6/99-99-19-04-02-15

Министерство доходов и сборов Украины рассмотрело обращение <…> об отражении в налоговом учете операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности за поставленную электроэнергию и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) безнадежной считается задолженность, которая соответствует одному из таких признаков:

а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности;

б) просроченная задолженность, которая не погашена в результате недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности;

в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией;

г) задолженность, которая оказалась непогашенной в результате недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности;

ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;

д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны без вести отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

До вступления в силу Кодекса урегулирование сомнительной, безнадежной задолженности при обложении налогом на прибыль осуществлялось согласно требованиям статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» <…> от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.

Порядок урегулирования безнадежной и сомнительной задолженности в условиях действия Кодекса установлен пунктом 159.1 статьи 159 Кодекса.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 5 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий» раздела XX «Переходные положения» Кодекса на задолженность, возникшую в связи с задержкой в оплате товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, нормы пункта 159.1 статьи 159 этого Кодекса не распространяются, если мероприятия по взысканию таких долгов осуществлялись до вступления в силу раздела III этого Кодекса.

С целью налогообложения отражение в учете продавца и покупателя такой задолженности осуществляется до полного погашения или признания такой задолженности безнадежной в порядке, установленном пунктом 5 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий» раздела XX «Переходные положения» Кодекса.

В соответствии с абзацем «г» подпункта 138.10.6 пункта 138.10 статьи 138 Кодекса плательщик налога на прибыль имеет право в состав прочих расходов включать расходы на создание резерва сомнительной задолженности, которые признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса.

Для расчета и создания резерва сомнительных долгов плательщиками используются правила, установленные пунктами 8 и 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. № 237 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25.10.99 г. под № 725/4018.

Таким образом, плательщик налога расходы на создание резерва сомнительной задолженности, отвечающей требованиям подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса, в частности суммы обязательств, по которым истек срок исковой давности, включает в состав расходов при определении объекта обложения налогом на прибыль при условии, что сумма такой задолженности не включалась в состав расходов (валовых расходов) при применении механизма урегулирования сомнительной задолженности.

коментарий редакции

Раз безнадежная, значит — в расходы

В первой части письма изложено видение налоговиков отражения в учете по налогу на прибыль операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности. И эта часть особых откровений не содержит.

Подробно о списании в учете по налогу на прибыль такой задолженности читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 33, с. 8. Выводы той публикации и сейчас актуальны.

Отметим лишь то, что по большому счету не стоит обращать внимания на фразу «расходы на создание резерва сомнительной задолженности». Объяснение здесь такое: факт создания (несоздания) в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов не является определяющим для целей списания суммы безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете. С этим согласны и налоговики (см. их консультацию, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 30, с. 63). Важно лишь, чтобы такая задолженность имела признаки, указанные в п.п. 14.1.11 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ).

Впрочем, во избежание споров на проверках с налоговиками лучше такой резерв в бухучете создавать (и на момент списания иметь).

Ну и отметим, что в налоговом учете расходы на создание упомянутого резерва в затраты сразу не включаются, а моментом включения в затраты является момент признания задолженности безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ (в частности, момент истечения по дебиторской задолженности срока исковой давности).

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 Кодекса, а также операции по ввозу или вывозу товаров на таможенную территорию Украины или за ее пределы соответственно (п. 185.1 ст. 185 Кодекса).

База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов.

В соответствии с п. 187.10 ст. 187 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (далее — НКУ) плательщики налога, поставляющие тепловую энергию, газ природный (кроме сжиженного), в том числе предоставляющие услуги по его транспортировке и поставке, предоставляющие услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным как плательщики налога, а также жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим плательщикам налога, которые осуществляют сбор средств с указанных покупателей с целью их дальнейшего перечисления продавцам таких товаров (предоставителям услуг) в счет компенсации их стоимости, определяют дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу.

Указанное правило определения даты возникновения налоговых обязательств распространяется также на операции по поставке указанных товаров/услуг для ЖЭКов и бюджетных учреждений, которые получают такие товары/услуги, если они зарегистрированы как плательщики налога.

В соответствии с п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 НКУ кассовый метод для целей налогообложения согласно разделу V этого Кодекса — метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).

Таким образом, плательщики налога, которые поставляют тепловую энергию, газ природный (кроме сжиженного), услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы либо платы за содержание жилья физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным как плательщики налога, и другим лицам, определенным пунктом 187.10 статьи 187 Кодекса, признают налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость по таким операциям на дату зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дату получения других видов компенсаций.

Дебиторская задолженность, возникшая у плательщиков налога, определенных пунктом 187.10 статьи 187 Кодекса, по операциям по поставке товаров/услуг, которые определены этим же пунктом, может быть списана по окончании срока исковой давности по такой задолженности и после принятия необходимых мер по ее взысканию.

При списании дебиторской задолженности у вышеупомянутых плательщиков налога не возникают налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, поскольку:

• не происходит зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога в счет оплаты стоимости поставленных товаров/услуг;

• не получается плательщиком налога никакая другая компенсация за поставленные товары/услуги.

В то же время пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса определено, что плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 этого Кодекса, по товарам/услугам, необоротным активами, при приобретении или изготовлении которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях:

• не являющихся объектом налогообложения;

• освобожденных от налогообложения;

• осуществляемых в рамках баланса;

• не относящихся к хозяйственной деятельности плательщика.

Товары/услуги, необоротные активы, при приобретении которых суммы налога на добавленную стоимость были включены в состав налогового кредита и в дальнейшем использованы в операциях по поставке товаров/услуг, определенных пунктом 187.10 статьи 187 Кодекса, и пунктом 11.11 статьи 11 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», по которым не получена компенсация их стоимости, являются использованными в операциях, подлежащих налогообложению согласно пункту 185.1 статьи 185 Кодекса. А поэтому начисление налоговых обязательств по таким операциям в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса не осуществляется.

коментарий редакции

Списание безнадежной задолженности при кассовом методе — без НО!

В этой части письма, посвященной НДСным последствиям списания в налоговом учете безнадежной задолженности*, речь уже идет о задолженностях за поставленные товары и услуги, перечисленные в п. 187.10 НКУ, которые облагаются НДС с исчислением НО и НК по кассовому методу. Упомянуты в этом пункте конкретно — поставка (определенным этой нормой потребителям) тепловой энергии, газа природного (кроме сжиженного), в том числе услуг по их транспортировке и снабжению, услуг по водоснабжению, водоотведению и услуг, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья**.

Поэтому вывод этой части письма касается списания дебиторской задолженности за упомянутые товары/услуги, подпадающие под п. 187.10 НКУ и облагаемые по кассовому методу.

Так вот, налоговики говорят, что такое списание нельзя считать фактом оплаты товаров/услуг из п. 187.10 НКУ.

Таким образом, по мнению авторов письма, факт списания не приводит к начислению «кассового» НО, поскольку ни зачисления средств, ни получения других видов компенсации за эти товары/услуги при списании «безнадеги» не происходит.

Отраженный ранее (кстати, тоже по кассовому методу) по таким товарам/услугам налоговый кредит фактически остается незыблем, так как, по мнению налоговиков, это было использование в хоздеятельности (хоть доход и не получили). Следовательно, НО по НДС (компенсирующее НК) согласно п. 198.5 НКУ здесь не начисляется (к этому моменту мы еще вернемся ниже).

Очень либерально! Правда, некую ложку дегтя в этот «налоговый мед» подбрасывает фраза в письме о том, что безнадежная задолженность может быть списана по истечении срока исковой давности и после принятия необходимых мер по ее взысканию. Занятно, что эта фраза появилась только во второй (НДСной) части письма. В первой («прибыльной») части такой оговорки не содержится. Как не содержится ее и в нормах НКУ.

Однако на фоне данного вывода (о неначислении НО) весьма забавно смотрится консультация тех же главных налоговиков в подкатегории 101.07 Базы знаний. Дело в том, что в этой консультации дан ответ на вопрос, должен ли плательщик НДС, осуществляющий операции поставки товаров/услуг, определенных тем же п. 187.10 НКУ, начислять НО по НДС при списании дебиторской задолженности за предоставленные услуги?

Суть ответа главных фискалов на этот вопрос сводится к тому, что списание дебиторской задолженности для целей налогообложения считается предоставлением других видов компенсации стоимости поставленных товаров/услуг от покупателя (по мнению авторов!). А посему плательщик, осуществляющий операции по поставке товаров/услуг категориям потребителей, определенным в п. 187.10 НКУ, и применяющий кассовый метод определения НО (и НК), на дату списания дебиторской задолженности, возникшей при поставке таких товаров/услуг, должен отразить НО по НДС!

По нашему мнению, данный вывод противоположен либеральному выводу комментируемого письма. Причем само письмо датировано сентябрем 2013 года, а упомянутая консультация на данный момент в Базе знаний все еще числится среди действующих! Единственное отличие консультации от этой части письма мы видим в том, что в консультации речь идет о списании просто дебзадолженности, а в письме — о списании безнадежной дебзадолженности. Однако мы считаем, что этот факт не должен приводить в данном вопросе к противоположным выводам.

Заметим, что этот либеральный вывод комментируемого письма по прямой аналогии можно распространить не только на плательщиков, подпадающих под нормы п. 187.10 НКУ. Он актуален для всех плательщиков, списывающих безнадежные задолженности по поставкам, в отношении которых согласно другим нормам НКУ применяется кассовый метод (поставки за счет бюджетных средств — п. 187.7 НКУ, поставки плательщиками НДС, избравшими кассовый метод, в том числе по подрядным строительным работам, и др.).

Что же касается поставки электроэнергии, то этот вывод письма, как «калька» может лечь только на ситуации со списанием безнадежной задолженности за электроэнергию, оплата за которую предусматривалась за счет бюджетных средств. То есть на ситуации, подпадающие под упомянутый «бюджетный» п. 187.7 НКУ (а не под п. 187.10 НКУ, который «эксплуатируется» авторами в этой части письма).

А в иных ситуациях при списании безнадежной задолженности за поставленную электроэнергию никаких отражений в налоговом учете по НДС быть не должно. Поскольку заявленные по первому событию НО по НДС корректировке (сторнированию) при таком списании не подлежат — НКУ не содержит для этого оснований. А что касается корректировки НК по «входному» НДС, связанному с такой поставкой, либо начисления НО на основании п. 198.5 НКУ, то для них здесь тоже основания отсутствуют (см. ниже — в комментарии к последней части).

Кроме того, для НДСников-«кассовиков», желающих воспользоваться либеральностью данного вывода письма на практике, сделаем акцент на следующем.

Сегодняшнее письмо адресовано в частный адрес (так сказать, «для индивидуального пользования» ☺), а консультация красуется на сайте МДС для обозрения всей Украиной. К тому же, как мы уже упомянули в начале нашего комментария, письмо это выглядит достаточно странновато, и не исключено, что впоследствии над этим вопросом вновь сгустятся фискальные «тучи».

Об отнесении операции по списанию дебиторской задолженности к операции по бесплатному предоставлению товаров/услуг сообщаем следующее. Термин «бесплатно предоставленные товары, работы, услуги» определен подпунктом 14.1.13 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса. Так, в соответствии с указанной нормой бесплатно предоставленными считаются товары, предоставленные согласно договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат. Работы (услуги) считаются предоставленными бесплатно в случае, если не выдвигаются требования по компенсации их стоимости.

Таким образом, электроэнергия, поставленная потребителям по заключенным договорам, не может считаться бесплатно предоставленной, поскольку такая поставка предусматривает компенсацию стоимости электроэнергии потребителями по регулируемым тарифам, определенным в договоре.

Заместитель Министра А. Игнатов

коментарий редакции

Списание безнадежной задолженности ≠ бесплатная передача

Вывод этой части письма не менее либеральный, зато менее опасный при практическом применении.

Налоговики сначала черным по белому написали, что списание безнадежной задолженности не выводит такую поставку из рамок хозяйственной деятельности плательщика, а теперь еще и дополнили, что такая операция не превращается в операцию по бесплатной передаче товаров/услуг* (кстати, первый вывод из второго тоже вытекает, но мы сейчас придерживаемся последовательности изложения письма).

Тем самым налоговики с любой стороны «захлопнули шлагбаум» на пути к применению в таких ситуациях п. 198.5 НКУ (исключив попадание этих ситуаций как под норму п.п. «г», так и под другие нормы данного пункта НКУ).

Таким образом, это письмо отрицает возможность начисления НО, компенсирующего НК по «входному» НДС, который в свое время был заявлен в отношении поставленных товаров/услуг*, безнадежная задолженность за которые списывается (корректировок НК по такому «входному» НДС, как мы уже упомянули, НКУ также не предусматривает).

Причем обе половинки данного вывода (о непропадании «хозяйственности» и непоявлении «бесплатности») можно распространить вообще на всех списывающих безнадежные дебзадолженности плательщиков НДС, а не только на «кассовиков» или торговцев электричеством.

Мы полностью разделяем такой подход налоговиков и считаем, что он не только логичен, но и законен (соответствует как букве, так и духу НКУ).

Алексей Павленко