Щодо списання безнадійної дебіторської заборгованості за електроенергію та інше

податковий облік

Щодо списання безнадійної дебіторської заборгованості за електроенергію та інше

Лист Міністерства доходів і зборів України від 19.09.2013 р. № 11534/6/99-99-19-04-02-15

Міністерство доходів і зборів України розглянуло звернення <…> щодо відображення в податковому обліку операцій із списання безнадійної дебіторської заборгованості за поставлену електроенергію та повідомляє наступне.

Щодо відображення операцій зі списання безнадійної дебіторської заборгованості в податковому обліку податку на прибуток підприємств

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) безнадійною вважається заборгованість, яка відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;

в) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією;

г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості;

ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

До набрання чинності Кодексу врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості при оподаткуванні податком на прибуток здійснювалось відповідно до вимог статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» <…> від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості в умовах дії Кодексу встановлено пунктом 159.1 статті 159 Кодексу.

Разом з цим відповідно до пункту 5 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення» Кодексу на заборгованість, що виникла у зв’язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, норми пункту 159.1 статті 159 цього Кодексу не поширюються, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набрання чинності розділу III цього Кодексу.

З метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у порядку, встановленому пунктом 5 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до абзацу «г» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Кодексу платник податку на прибуток має право до складу інших витрат включати витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, що визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів платниками використовуються правила, встановлені пунктами 8 і 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 р. за № 725/4018.

Отже, платник податку витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, що відповідає вимогам підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зокрема суми зобов’язань, щодо яких минув строк позовної давності, включає до складу витрат при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток за умови, що сума такої заборгованості не включалась до складу витрат (валових витрат) при застосуванні механізму врегулювання сумнівної заборгованості.

коментар редакції

Якщо безнадійна, то до витрат

У першій частині листа викладено бачення податківців щодо відображення в обліку з податку на прибуток операцій зі списання безнадійної дебіторської заборгованості. І ця частина особливих одкровень не містить.

Детально про списання в обліку з податку на прибуток такої заборгованості читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 33, с. 8. Висновки тієї публікації і зараз актуальні.

Зауважимо тільки, що за великим рахунком не варто звертати увагу на фразу «витрати на створення резерву сумнівної заборгованості». Пояснення тут просте: факт створення (нестворення) в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів не є визначальним для цілей списання суми безнадійної дебіторської заборгованості в податковому обліку. Із цим згодні й податківці (див. їх консультацію, опубліковану в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 30, с. 63). Важливо лише, щоб така заборгованість мала ознаки, зазначені в п.п. 14.1.11 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).

Утім, щоб уникнути спорів з податківцями під час перевірок, краще такий резерв в бухобліку створювати (і на момент списання мати).

Ну і зазначимо, що в податковому обліку витрати на створення згаданого резерву до витрат одразу не включаються, а моментом включення до витрат є момент визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ (зокрема, момент спливу за дебіторською заборгованістю строку позовної давності).

Об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, а також операції із ввезення чи вивезення товарів на митну територію України чи за її межі відповідно (п. 185.1 ст. 185 Кодексу).

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 Кодексу, з ураху­ванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до п. 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі — ПКУ) платники податку, які постачають теп­лову енергію, газ природний, крім скрапленого), у тому числі надають послуги з його транспортування та постачання, надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов’язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку.

Відповідно до п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 ПКУ касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу — метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов’язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Таким чином, платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, та іншим особам, визначеним пунктом 187.10 ст. 187 Кодексу, визнають податкові зобов’язання з податку на додану вартість за такими операціями на дату зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дату отримання інших видів компенсацій.

Дебіторська заборгованість, що виникла у платників податку, визначених пунктом 187.10 ст. 187 Кодексу, за операціями з постачання товарів/послуг, які визначені цим же пунктом, може бути списана після закінчення строку позовної давності по такій заборгованості та після вжиття необхідних мір по її стягненню.

При списанні дебіторської заборгованості у вищезазначених платників податку не виникають податкові зобов’язання з податку на додану вартість, оскільки:

• не відбувається зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку в рахунок оплати вартості поставлених товарів/послуг;

• не отримується платником податку будь-яка інша компенсація за поставлені товари/послуги.

В той же час пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що:

• не є об’єктом оподаткування;

• звільнені від оподаткування;

• здійснюються в межах балансу;

• не відносяться до господарської діяльності платника.

Товари/послуги, необоротні активи, при прид­банні яких суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту і в подальшому використані в операціях з постачання товарів/послуг, визначених пунктом 187.10 ст. 187 Кодексу, та пунктом 11.11 статті 11 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», по яких не отримано компенсації їх вартості, є використаними в операціях, що підлягають оподаткуванню згідно з п. 185.1 ст. 185 Кодексу. А тому нарахування податкових зобов’язань за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу не здійснюється.

коментар редакції

Списання безнадійної заборгованості при касовому методі — без ПЗ!

У цій частині листа, яку присвячено ПДВшним наслідкам списання в податковому обліку безнадійної заборгованості*, йдеться про заборгованість за поставлені товари та послуги, перелічені в п. 187.10 ПКУ, що обкладаються ПДВ з нарахуванням ПЗ та ПК за касовим методом. Згадано в цьому пункті конкретно — постачання (визначеним цією нормою споживачам) теплової енергії, газу природного (крім скрапленого), у тому числі послуг з їх транспортування та постачання, послуг з водопостачання, водовідведення або послуг, вартість яких включається до складу квартирної плати або плати за утримання житла**.

Тому висновок цієї частини листа стосується списання дебіторської заборгованості за згадані товари/послуги, які підпадають під п. 187.10 ПКУ та оподатковуються за касовим методом.

Тож податківці кажуть, що таке списання не можна вважати фактом оплати товарів/послуг з п. 187.10 ПКУ.

Таким чином, на думку авторів листа, факт списання не призводить до нарахування «касового» ПЗ, оскільки ані зарахування коштів, ані отримання інших видів компенсації за ці товари/послуги при списанні «безнадійки» не відбувається.

Відображений раніше (до речі, теж за касовим методом) за такими товарами/послугами податковий кредит фактично залишається непохитним — оскільки, на думку податківців, це було використання в госпдіяльності (хоча дохід і не отримали). Отже, ПЗ з ПДВ (що компенсує ПК) згідно з п. 198.5 ПКУ тут не нараховується (до цього моменту ми ще повернемося далі).

Дуже ліберально! Щоправда, певну ложку дьогтю в цей «податковий мед» додає фраза в листі про те, що безнадійна заборгованість може бути списана після закінчення строку позовної давності та після вжиття необхідних заходів щодо її стягнення. Цікаво, що ця фраза з’явилася тільки у другій (ПДВшній) частині листа. У першій («прибутковій») частині таке застереження не міститься. Як не міститься вона і в нормах ПКУ.

Проте на тлі цього висновку (про ненарахування ПЗ) вельми дивно виглядає консультація тих же головних податківців в підкатегорії 101.07 Бази знань. Річ у тім, що в цій консультації надана відповідь на запитання, чи повинен платник ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, визначених тим же п. 187.10 ПКУ, нараховувати ПЗ з ПДВ при списанні дебіторської заборгованості за надані послуги?

Суть відповіді головних фіскалів на це запитання зводиться до того, що списання дебіторської заборгованості для цілей оподаткування вважається наданням інших видів компенсації вартості поставлених товарів/послуг від покупця (на думку авторів!). А тому платник, який здійснює операції з постачання товарів/послуг категоріям споживачів, зазначеним у п. 187.10 ПКУ, та застосовує касовий метод визначення ПЗ (і ПК), на дату списання дебіторської заборгованості, що виникла при постачанні таких товарів/послуг, повинен відобразити ПЗ з ПДВ!

На нашу думку, цей висновок протилежний ліберальному висновку листа. Причому лист датовано вереснем 2013 року, а згадана консультація наразі в Базі знань усе ще значиться серед чинних! Єдину відмінність консультації від цієї частини листа ми бачимо в тому, що в консультації йдеться про списання просто дебзаборгованості, а в листі — про списання безнадійної дебзаборгованості. Однак ми вважаємо, що цей факт не повинен приводити в цьому питанні до протилежних висновків.

Зауважимо, що цей ліберальний висновок листа, який коментується, за прямою аналогією можна поширити не тільки на платників, які підпадають під норми п. 187.10 ПКУ. Він актуальний для всіх платників, які списують безнадійні заборгованості за постачаннями, щодо яких згідно з іншими нормами ПКУ застосовується касовий метод (постачання за рахунок бюджетних коштів — п. 187.7 ПКУ, постачання платниками ПДВ, які обрали касовий метод, у тому числі за підрядними будівельними роботами, тощо).

Що ж стосується постачання електро­енергії, то цей висновок листа як «калька» може лягти тільки на ситуації зі списанням безнадійної заборгованості за електроенергію, оплата за яку передбачалася за рахунок бюджетних коштів. Тобто на ситуації, що підпадають під згаданий «бюджетний» п. 187.7 ПКУ (а не під п. 187.10 ПКУ, який «експлуатується» авторами в цій частині листа).

А в інших ситуаціях при списанні безнадійної заборгованості за поставлену електро­енергію жодних відображень у податковому обліку з ПДВ бути не повинно, оскільки заявлені за першою подією ПЗ з ПДВ коригуванню (сторнуванню) при такому списанні не підлягають — ПКУ не містить для цього підстав. А стосовно коригування ПК за вхідним ПДВ, пов’язаним із таким постачанням, або нарахування ПЗ на підставі п. 198.5 ПКУ, то для них тут теж підстави відсутні (див. далі — у коментарі до останньої частини).

Крім того, звертаємо увагу ПДВшників-«касовиків», які бажають скористатися ліберальністю цього висновку листа на практиці, на таке.

Лист, що коментується, адресовано на приватну адресу (так би мовити, «для індивідуального використання» ☺), а консультація красується на сайті МДЗ для огляду всією Україною. До того ж, як ми вже згадали на початку нашого коментаря, лист цей виглядає дещо дивно, і не виключено, що згодом над цим питанням знову згустяться фіскальні «хмари».

Щодо віднесення операції із списання дебіторської заборгованості до операції з безоплатно наданих товарів/послуг повідомляємо наступне. Термін «безоплатно надані товари, роботи, послуги» визначено підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Кодексу. Так, відповідно до зазначеної норми без­оплатно наданими вважаються товари, що надані згідно з договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення. Роботи (послуги) вважаються наданими безоплатно в разі, якщо не висовуються вимоги щодо компенсації їх вартості.

Таким чином, електроенергія, поставлена споживачам за укладеними договорами, не може вважатись безоплатно наданою, оскільки таке постачання передбачає компенсацію вартості електроенергії споживачами за регульованими тарифами, що визначені у договорі.

Заступник Міністра А. Ігнатов

коментар редакції

Списання безнадійної заборгованості ≠ безоплатному переданню

Висновок цієї частини не менш ліберальний, зате менш небезпечний при практичному застосуванні.

Податківці спочатку чорним по білому написали, що списання безнадійної заборгованості не виводить таке постачання з меж господарської діяльності платника, а тепер ще й доповнили, що така операція не перетворюється на операцію з безоплатного передання товарів/послуг* (до речі, перший висновок із другого теж випливає, але ми зараз дотримуємося послідовності викладу листа).

Тим самим податківці з усіх боків «закрили шлагбаум» на шляху до застосування в таких ситуаціях п. 198.5 ПКУ (виключивши потрапляння цих ситуацій як під норму п.п. «г», так і під інші норми цього пункту ПКУ).

Таким чином, цей лист відкидає можливість нарахування ПЗ, що компенсує ПК за вхідним ПДВ, який свого часу було заявлено щодо поставлених товарів/послуг*, безнадійна заборгованість за якими списується (коригувань ПК за таким «вхідним» ПДВ, як ми вже згадали, ПКУ також не передбачає).

Причому обидві половинки цього висновку (про незникнення «господарськості» та нез’явлення «безоплатності») можна поширити взагалі на всіх платників ПДВ, які списують безнадійні дебзаборгованості, а не тільки на «касовиків» або торговців електрикою.

Ми повністю поділяємо такий підхід податківців і вважаємо, що він не лише логічний, але й законний (відповідає як букві, так і духу ПКУ).

Олексій Павленко