 | бухгалтерский учет |  |
Обязательства учредителей по взносам в инвалюте: где отражать курсовые разницы
Письмо Министерства финансов Украины от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606
Департамент налоговой, таможенной политики и методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины на запрос об отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц сообщает.
В соответствии с пунктом 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193, курсовые разницы, возникающие в результате перерасчета обязательств учредителей при формировании уставного капитала, отражаются в составе дополнительного капитала.
Курсовые разницы, возникающие по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе, отражаются в составе прочего дополнительного капитала и отражаются в прочем совокупном доходе.
Для учета вышеуказанных курсовых разниц Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 (с изменениями), предназначен счет 42 «Дополнительный капитал», в частности, на субсчете 423 «Накопленные курсовые разницы» обобщается информация о курсовых разницах, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, а на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» учитываются курсовые разницы по обязательствам учредителей по взносам в уставный капитал.
Директор Департамента налоговой,
таможенной политики и методологии бухгалтерского учета
Н. Чмерук
| коментарий редакции |  |
Курсовые разницы по инвалютным взносам в УК
Основная «идея», объединяющая предлагаемые к обсуждению два письма Минфина, заключается в ответе на вопрос: каков порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по инвалютным взносам учредителей в уставный капитал предприятия?
Сразу отметим, что эту проблему мы подробно осветили в статье «Инвалютный взнос в уставный капитал от нерезидента» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 82, с. 28. Однако с тех пор многие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету подверглись серьезным коррективам. «Рекордсменом» по внесению изменений в бухгалтерскую нормативку выступил приказ Минфина от 27.06.2013 г. № 627 (см. комментарий редакции в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 66, с. 17). Не обошел этот приказ своим вниманием и Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193 (далее — П(С)БУ 21).
Напомним, что по предписаниям п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц проводится исключительно по монетарным статьям в иностранной валюте:
— на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема);
— на дату баланса.
При этом инвалютный взнос учредителя хозяйственного общества в уставный капитал предприятия оценивается и фиксируется в уставных документах в денежной единице Украины по курсу НБУ и не подлежит пересчету в дальнейшем в связи с изменением курса иностранных валют. Это подчеркивает Минфин в письме от 05.12.2012 г. № 31-08310-06-10/29025 (см. на с. 12). Проще говоря, зафиксированный в учредительных документах предприятия размер уставного капитала (числящийся на субсчете 401 «Уставный капитал») при изменении курса иностранных валют пересчитывать не нужно. В данном случае работает п. 5 П(С)БУ 21, по нормам которого операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности (денежной единице Украины) путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса (установленного НБУ курса гривни к иностранной валюте) на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).
А вот относительно обязательств учредителей по взносам в уставный капитал предприятия, которые должны быть осуществлены в иностранной валюте (т. е. сумм, учитываемых в аналитическом разрезе по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал»), ситуация складывается по-иному. Такая задолженность, образовавшаяся в момент признания в бухгалтерском учете величины уставного капитала, относится к монетарной статье баланса — она будет погашена в фиксированной сумме денежных средств. Вследствие этого обязательства учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием валютного курса как на дату баланса, так и на дату погашения (полного либо частичного). Таким образом, по названной инвалютной задолженности исчисляются курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).
Что касается отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих в результате пересчета инвалютной задолженности учредителей по взносам в уставный капитал, то по требованиям обновленного п. 8 П(С)БУ 21 место им отведено в составе дополнительного капитала. Причем обратите внимание: в письме от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 (см. на с. 13) Минфин проводит четкую разграничительную «линию» между упомянутыми курсовыми разницами и курсовыми разницами, возникающими по дебиторской задолженности или обязательствам по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируется и не является вероятным в ближайшей перспективе. Последние, заметим, отражаются в составе прочего дополнительного капитала и приводятся в прочем совокупном доходе (п. 9 П(С)БУ 21). Именно уточнение насчет признания «в прочем совокупном доходе» является определяющим для выбора субсчета их учета. Ведь для обобщения информации о тех и других курсовых разницах предназначен счет 42 «Дополнительный капитал».
Важно! Субсчет 423 «Накопленные курсовые разницы» может быть использован только лишь для группирования данных о курсовых разницах, которые в соответствии с национальными П(С)БУ отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, т. е. о курсовых разницах по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины. Соответственно, именно указанные курсовые разницы показываются в составе показателя строки 2410 «Накопичені курсові різниці» Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) форм № 2 и № 2-к.
В свою очередь, курсовые разницы по обязательствам учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте учитываются на субсчете 425 «Прочий дополнительный капитал» и никакого отношения к «накопленным курсовым разницам» не имеют. Как результат, в раздел II Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) данные курсовые разницы не попадают. При этом они включаются, наравне с учтенными на субсчете 423 накопленными курсовыми разницами, в состав показателя строки 1410 «Додатковий капітал» Баланса (Отчета о финансовом положении) форм № 1 и № 1-к.
В контексте рассматриваемого вам, безусловно, небезынтересно будет знать, как же в налогово-прибыльном учете поступать с курсовыми разницами по инвалютным взносам учредителей в уставный капитал? Понятно, что суммы денежных средств, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не учитываются для определения объекта обложения налогом на прибыль. Эта норма прямо записана в п.п. 136.1.3 НКУ.
На вопрос же о том, подлежит ли пересчету в налоговом учете не внесенная в уставный капитал иностранная валюта, миндоходовцы дали положительный ответ (см. подкатегорию 102.13 Базы знаний. Действительно, по правилам бухучета — это монетарная статья баланса (денежные средства, которые будут получены в фиксированной сумме денег), а значит, подлежит пересчету. При этом, как отмечается в консультации, положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывается с применением курса НБУ, действовавшего на дату признания такой задолженности, и официального курса на дату отчетного баланса или же на дату погашения такой задолженности в зависимости от события, произошедшего ранее. Соответственно, курсовые разницы от такого пересчета включаются либо в состав доходов, либо в состав расходов.
Отдельно заострим внимание на таком немаловажном моменте. Исходя из позиции налоговиков, изложенной в ответе на вопрос 5 Обобщающей налоговой консультации относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 58, с. 8), даже если сама задолженность не учитывается в налоговом учете, курсовые разницы по ней все равно следует рассчитывать и отражать в налоговом учете (при условии, что такая задолженность является монетарной). В нашей ситуации обязательства учредителей по инвалютным взносам в уставный капитал предприятия именно такой монетарной задолженностью и являются (хотя сама сумма взносов при этом в налоговые доходы не попадает). Поэтому препятствий для «налогового» отражения данного рода курсовых разниц мы не видим, невзирая на то, что на сегодняшний день в бухгалтерском учете курсовые разницы по инвалютным взносам в уставный капитал на счета классов 7 «Доходы и результаты деятельности» и 9 «Расходы деятельности» не попадают. Место их «базирования», повторим, счет 42, который относится к классу 4 «Собственный капитал и обеспечения обязательств».
Вместе с тем осторожным плательщикам не лишним будет заручиться индивидуальной налоговой консультацией в подтверждение возможности отражения результатов проведенного пересчета инвалютной задолженности учредителей по взносам в уставный капитал в налогово-прибыльном учете предприятия.
И последний «штрих», чтобы расставить все точки над «і» в отношении налогово-прибыльного учета рассматриваемых курсовых разниц. Учтите: в ответе на вопрос 7 уже называвшейся Обобщающей налоговой консультации № 574 говорится не о задолженности иностранных инвесторов по взносам в уставный капитал в иностранной валюте, отражаемой на счете 46 «Неоплаченный капитал», а о самой иностранной инвестиции, учитываемой на субсчете 401 «Уставный капитал». По последней как раз курсовые разницы не рассчитываются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
Татьяна Войтенко
