 | бухгалтерський облік |  |
Зобов’язання засновників з внесків в інвалюті: де відображати курсові різниці
Лист Міністерства фінансів України від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606
Департамент податкової, митної політики та методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України на запит щодо відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць повідомляє.
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формування статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.
Курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Для обліку вищезазначених курсових різниць Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (із змінами), призначено рахунок 42 «Додатковий капітал», зокрема, на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці» узагальнюється інформація про курсові різниці, які відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються у складі власного капіталу та визнаються в іншому сукупному доході, а на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» обліковуються курсові різниці за зобов’язаннями засновників з внесків до статутного капіталу.
Директор Департаменту податкової, митної політики
та методології бухгалтерського обліку
М. Чмерук
| коментар редакції |  |
Курсові різниці за інвалютними внесками до СК
Основна «ідея», що об’єднує запропоновані до обговорення два листи Мінфіну, полягає у відповіді на запитання: яким є порядок відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць за інвалютними внесками засновників до статутного капіталу підприємства?
Одразу зауважимо, що цю проблему ми детально висвітлили у статті «Інвалютний внесок до статутного капіталу від нерезидента» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 82, с. 28. Проте відтоді чимало нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку зазнали серйозних коректив. «Рекордсменом» з унесення змін до бухгалтерської нормативки є наказ Мінфіну від 27.06.2013 р. № 627 (див. коментар редакції в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 66, с. 17). Не оминув цей наказ і Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (далі — П(С)БО 21).
Нагадаємо, що згідно з приписами п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць проводиться виключно за монетарними статтями в іноземній валюті:
— на дату здійснення господарської операції (у межах її обсягу);
— на дату балансу.
При цьому інвалютний внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах у грошовій одиниці України за курсом НБУ і не підлягає перерахунку надалі у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют. Це підкреслює Мінфін у листі від 05.12.2012 р. № 31-08310-06-10/29025 (див. на с. 12). Простіше кажучи, зафіксований в установчих документах підприємства розмір статутного капіталу (що значиться на субрахунку 401 «Статутний капітал») при зміні курсу іноземних валют перераховувати не потрібно. У цьому випадку працює п. 5 П(С)БО 21, згідно з нормами якого операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності (грошовій одиниці України) шляхом перерахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу (установленого НБУ курсу гривні до іноземної валюти) на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат).
А от щодо зобов’язань засновників із внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті (тобто сум, що обліковуються в аналітичному розрізі за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал»), ситуація складається інакше. Така заборгованість, що утворилася в момент визнання в бухгалтерському обліку величини статутного капіталу, належить до монетарної статті балансу — її буде погашено у фіксованій сумі грошових коштів. Унаслідок цього зобов’язання засновників із внесків до статутного капіталу в іноземній валюті підлягають перерахунку з використанням валютного курсу як на дату балансу, так і на дату погашення (повного або часткового). Отже, за названою інвалютною заборгованістю обчислюються курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21).
Що стосується відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць, які виникають у результаті перерахунку інвалютної заборгованості засновників із внесків до статутного капіталу, то згідно з вимогами оновленого п. 8 П(С)БО 21 місце їм відведено у складі додаткового капіталу. Причому, зверніть увагу: у листі від 19.11.2013 р. № 31-08410-07-16/33606 (див. на с. 13) Мінфін проводить чітке розмежування між згаданими курсовими різницями і курсовими різницями, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов’язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується і не є ймовірним у найближчій перспективі. Останні, зауважимо, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та наводяться в іншому сукупному доході (п. 9 П(С)БО 21). Саме уточнення щодо визнання «в іншому сукупному доході» є визначальним для вибору субрахунку їх обліку. Адже для узагальнення інформації про ті та інші курсові різниці призначено рахунок 42 «Додатковий капітал».
Важливо! Субрахунок 423 «Накопичені курсові різниці» може бути використано тільки для групування даних про курсові різниці, які відповідно до національних П(С)БО відображаються у складі власного капіталу та визнаються в іншому сукупному доході, тобто про курсові різниці за розрахунками з господарською одиницею за межами України. Відповідно саме зазначені курсові різниці відображаються у складі показника рядка 2410 «Накопичені курсові різниці» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) форм № 2 і № 2-к.
У свою чергу, курсові різниці за зобов’язаннями засновників із внесків до статутного капіталу в іноземній валюті обліковуються на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» і жодного відношення до «накопичених курсових різниць» не мають. Як результат до розділу II Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) ці курсові різниці не потрапляють. При цьому вони включаються, нарівні з облікованими на субрахунку 423 накопиченими курсовими різницями, до складу показника рядка 1410 «Додатковий капітал» Балансу (Звіту про фінансовий стан) форм № 1 і № 1-к.
У контексті того, що розглядається, вам, безумовно, цікаво буде знати, як же в податково-прибутковому обліку слід відображати курсові різниці за інвалютними внесками засновників до статутного капіталу? Зрозуміло, що суми грошових коштів, які надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, не враховуються для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток. Ця норма прямо записана в п.п. 136.1.3 ПКУ.
На запитання ж про те, чи підлягає перерахунку в податковому обліку не внесена до статутного капіталу іноземна валюта, міндоходівці дали позитивну відповідь (див. підкатегорію 102.13 Бази знань). Дійсно, за правилами бухобліку — це монетарна стаття балансу (грошові кошти, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей), а отже, підлягає перерахунку. При цьому, як зазначається в консультації, додатне чи від’ємне значення курсових різниць розраховується із застосуванням курсу НБУ, що діяв на дату визнання такої заборгованості, та офіційного курсу на дату звітного балансу або ж на дату погашення такої заборгованості залежно від події, яка відбулася раніше. Відповідно, курсові різниці від такого перерахунку включаються або до складу доходів, або до складу витрат.
Окремо загостримо увагу на такому важливому моменті. Виходячи з позиції податківців, викладеної у відповіді на запитання 5 Узагальнюючої податкової консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженої наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8), навіть якщо сама заборгованість не враховується в податковому обліку, курсові різниці за нею все одно слід розраховувати та відображати в податковому обліку (за умови, що така заборгованість є монетарною). У нашій ситуації зобов’язання засновників з інвалютних внесків до статутного капіталу підприємства саме такою монетарною заборгованістю й є (хоча сама сума внесків при цьому до податкових доходів не потрапляє). Тому перешкод для «податкового» відображення цього роду курсових різниць ми не бачимо, незважаючи на те, що на сьогодні в бухгалтерському обліку курсові різниці за інвалютними внесками до статутного капіталу на рахунки класів 7 «Доходи і результати діяльності» і 9 «Витрати діяльності» не потрапляють. Місце їх «базування», повторимо, рахунок 42, який належить до класу 4 «Власний капітал та забезпечення зобов’язань».
Водночас обережним платникам не зайвим буде заручитися індивідуальною податковою консультацією на підтвердження можливості відображення результатів проведеного перерахунку інвалютної заборгованості засновників із внесків до статутного капіталу в податково-прибутковому обліку підприємства.
І останній «штрих», щоб розставити всі крапки над «і» щодо податково-прибуткового обліку курсових різниць, що розглядаються. Майте на увазі: у відповіді на запитання 7 Узагальнюючої податковій консультації № 574, яка вже згадувалася, йдеться не про заборгованість іноземних інвесторів із внесків до статутного капіталу в іноземній валюті, що відображається на рахунку 46 «Неоплачений капітал», а про власне іноземну інвестицію, яка обліковується на субрахунку 401 «Статутний капітал». За останньою якраз курсові різниці не розраховуються ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку.
Тетяна Войтенко
