Факторинг: что в учете у клиента (первоначального кредитора)?

Факторинг: что в учете у клиента (первоначального кредитора)?

Наталья Белова, налоговый эксперт

В основе договора факторинга лежит уступка права требования. Это следует из ст. 512, 656, 1077 ГКУ. Ведь операции и уступки права требования, и факторинга предусматривают замену кредитора в обязательстве путем передачи прав требования от первоначального кредитора другому кредитору.

А уступка права требования с налоговой точки зрения — это операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации (п.п. 14.1.255 НКУ).

В момент перехода к покупателю права собственности на товар (в случае выполнения работ, предоставления услуг — по дате составления акта выполненных работ/услуг) у поставщика/исполнителя возникает налоговый доход (п. 137.1 НКУ). В этот же момент такой поставщик/исполнитель отражает у себя налоговые расходы в виде себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ).

С последующей операцией — уступкой фактору на основании договора факторинга права денежного требования к должнику дела обстоят так.

Отдельного порядка налогово-прибыльного учета факторинговых операций НКУ не содержит. Однако главный контролирующий орган считает факторинг одним из случаев уступки права требования.

Поэтому данное ведомство предлагает отражать факторинговые операции по правилу, установленному в специальном «уступчивом» п. 153.5 НКУ (см. ОНК № 697 и письмо ГНСУ от 27.07.2012 г. № 13382/6/15-1415)

Все было бы хорошо, если бы контролеры по сложившейся традиции не выдвигали дополнительных условий. Так, в ОНК № 697 они подчеркнули, что применять нормы п. 153.5 НКУ возможно (внимание!) лишь при условии, что договор уступки права требования (а значит, и факторинга) соответствует требованиям ГКУ.

То есть миндоходовцы считают, что просто придерживаться налогового понятия «уступка права требования» из п.п. 14.1.255 НКУ недостаточно. Нужно еще соблюдать условия, предусмотренные ст. 512 — 517 и 656 ГКУ. Например, формы совершения сделки по уступке права требования, получения согласия должника, если это предусмотрено договором или законом, и т. д.

Хотя ВАСУ в постановлении от 19.11.2013 г. № К/800/17433/13, доведенном его же письмом от 11.12.2013 г. № 1713/12/13-13 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 1 — 2, с. 12), говорит, что для налоговых целей придерживаться условий из п.п. 14.1.255 НКУ достаточно.

Так что если указанные условия, прописанные для договора уступки права требования (факторинга) в ГКУ (НКУ), соблюдены*, то клиент (первоначальный кредитор) вправе включить согласно п. 153.5 НКУ:

— в расходы — договорную (контрактную) стоимость товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, с НДС (строка 06.4.20 приложения IВ к пока еще действующей декларации по налогу на прибыль предприятия или строка 06.4.22 приложения IВ к новой, но не действующей форме декларации, см. с. 5 этого номера);

— в доходы — полученную от такой уступки сумму финансирования (строка 03.5 приложения IД к декларации по налогу на прибыль предприятия).

Датой признания доходов и расходов, на наш взгляд, является дата осуществления факторинговой операции, а точнее, дата передачи фактору оригиналов документов, которые свидетельствуют о праве на получение переданного долга.

Плату за факторинг клиент также относит к налоговым расходам как прочие расходы на основании п.п. 138.12.2 НКУ (строка 06.4.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль предприятия или строка 06.4.43 приложения IВ к новой форме декларации). Разумеется, если есть документальное подтверждение таких затрат (п. 138.2 НКУ) и они связаны с хоздеятельностью предприятия (пп. 14.1.27, 14.1.36 НКУ).

По условиям договора факторинга сумма финансирования, которую клиент получает от фактора, может быть меньше, чем сумма уступленного права денежного требования (т. е. чем сумма долга). При таких обстоятельствах фактор плату за факторинг обычно уже учитывает в составе остающейся у него разницы между реальной суммой долга и суммой финансирования. Так что клиент отдельно сумму вознаграждения за финансирование не уплачивает и в составе налоговых расходов не отражает.

Когда предприятие отгружает товар/предоставляет услуги с отсрочкой платежа покупателю/заказчику, у него на общих основаниях на дату такой отгрузки товара/оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг, возникают налоговые обязательства по НДС (п.п. «б» п. 187.1 НКУ).

А вот последующая операция — когда данное предприятие (клиент) согласно договору факторинга уступает фактору право денежного требования к должнику, объектом обложения НДС не является. И вот почему.

НДС-вопросы, касающиеся уступки прав требования, регулирует п.п. 196.1.5 НКУ. Согласно ему не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:

— уступке прав требования по финансовым кредитам финансовых учреждений;

— торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме факторинговых операций, если объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам), жилищные чеки, земельные боны и деривативы.

Напомним, что в перечень валютных ценностей входит и валюта Украины (украинская гривня), в том числе безналичные средства на счетах в банковских и других финансовых учреждениях на территории Украины (п. 1 ст. 1 Декрета № 15-93)

В рассматриваемой ситуации объектом факторинговой операции являются как раз валютные ценности (гривни), поэтому операция по уступке клиентом фактору права денежного требования не является объектом обложения НДС. Соглашаются с этим и миндоходовцы в консультации, размещенной в подкатегории 101.02 БЗ. Прекрасно!

При передаче фактору права денежного требования клиент (первоначальный кредитор) сумму задолженности должника списывает в дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Сумму платы за факторинг (стоимость услуг фактора) клиент отражает так:

— по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» — плату за учетные операции (в виде процентов или дисконта);

— по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» — плату за факторинговое обслуживание (услуги по учету и управлению задолженностью, услуги по оценке покупателей и т. п.).

А теперь проиллюстрируем все, о чем мы сказали выше, примером.

Пример. Предприятие «Альфа» отгрузило предприятию «Бета» товар на сумму 120000 грн. (в том числе НДС 20 % — 20000 грн.) на условиях отсрочки платежа на 3 месяца. Себестоимость реализованного товара — 75000 грн.

Не дожидаясь поступления от предприятия «Бета» (должника) средств в оплату отгруженного ему товара, предприятие «Альфа» (клиент) уступило финансовому учреждению «Гамма» (фактору) право требования оплаты поставки номиналом 120000 грн.

Фактор финансирует клиента путем предоставления авансового платежа в размере 70 % от номинала требования (от суммы, указанной в накладной и счете-фактуре), т. е. в сумме 84000 грн.

Размер вознаграждения фактору установлен с применением дисконтного метода (20 % годовых от номинала уступаемой задолженности), что за 3 месяца составляет 6000 грн. Плата за факторинговое обслуживание (за ведение учета дебиторской задолженности, обработку документов и т. п.) — 1000 грн.

При наступлении срока платежа должник полностью погашает свою задолженность перед фактором в сумме 120000 грн.

После получения средств от должника фактор перечисляет на текущий счет клиента остаток суммы в размере 30 % за вычетом своего вознаграждения, т. е. 29000 грн. (120000 грн. - 84000 грн. - - 6000 грн. - 1000 грн.).

Схематически взаимоотношения сторон договора с налоговыми последствиями у клиента выглядят так (см. рисунок на с. 42).

Давайте узнаем, как такие операции клиент отражает в своем бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок отражения факторинговой операции в учете клиента

Порядок осуществления факторинговой операции (налоговый учет у клиента)

Вот так отражает у себя факторинговые операции первоначальный кредитор (клиент). Как видите, все очень просто. Желаем вам взаимовыгодного сотрудничества с вашими контрагентами на всех этапах сделки и финансового благополучия!

	выводы
	В основе договора факторинга лежит уступка права требования. С налоговой точки зрения, это операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без такой компенсации. Плату за факторинг клиент относит к налоговым расходам как прочие расходы на основании п.п. 138.12.2 НКУ. Поскольку объектом факторинговой операции являются валютные ценности (гривни), операция по уступке фактору права денежного требования к должнику не является объектом обложения НДС.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.

4. ОНК № 697 — Обобщающая налоговая консультация об обложении налогом на прибыль операций по уступке права требования (факторинга), утвержденная приказом Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.2013 г. № 697.