Факторинг: що в обліку у клієнта (первісного кредитора)?

Факторинг: що в обліку у клієнта (первісного кредитора)?

Наталя Білова, податковий експерт

В основу договору факторингу покладено відступлення права вимоги. Це випливає зі ст. 512, 656, 1077 ЦКУ. Адже операції й відступлення права вимоги, і факторингу передбачають заміну кредитора в зобов’язанні шляхом передання прав вимоги від первісного кредитора іншому кредитору.

А відступлення права вимоги, з податкової точки зору, — це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (п.п. 14.1.255 ПКУ).

У момент переходу до покупця права власності на товар (в разі виконання робіт, надання послуг — за датою складання акта виконаних робіт/послуг) у постачальника/виконавця виникає податковий дохід (п. 137.1 ПКУ). У цей же момент такий постачальник/виконавець відображає в себе податкові витрати у вигляді собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ПКУ).

Із наступною операцією — відступленням фактору на підставі договору факторингу права грошової вимоги до боржника ситуація така.

Окремого порядку податково-прибуткового обліку факторингових операцій ПКУ не містить. Проте головний контролюючий орган вважає факторинг одним із випадків відступлення права вимоги.

Тому це відомство пропонує відображати факторингові операції за правилом, установленим у спеціальному «відступальному» п. 153.5 ПКУ (див. УПК № 697 і лист ДПСУ від 27.07.2012 р. № 13382/6/15-1415)

Усе було б добре, якби контролери за традицією, що склалася, не висували додаткових умов. Так, в УПК № 697 вони підкреслили, що застосовувати норми п. 153.5 ПКУ можливо (увага!) лише за умови, що договір відступлення права вимоги (а отже, і факторингу) відповідає вимогам ЦКУ.

Тобто міндоходівці вважають, що просто дотримуватися податкового поняття «відступлення права вимоги» з п.п. 14.1.255 ПКУ недостатньо. Потрібно ще дотримувати умови, передбачені ст. 512 — 517 і 656 ЦКУ. Наприклад, форми вчинення правочину з відступлення права вимоги, отримання згоди боржника, якщо це передбачено договором або законом, тощо.

Хоча ВАСУ в постанові від 19.11.2013 р. № К/800/17433/13, доведеній його ж листом від 11.12.2013 р. № 1713/12/13-13 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 1 —2, с. 12), зазначає, що для податкових цілей дотримуватися умов з п.п. 14.1.255 ПКУ достатньо.

Отже, якщо зазначені умови, прописані для договору відступлення права вимоги (факторингу) в ЦКУ (ПКУ), дотримано*, то клієнт (первісний кредитор) має право включити згідно з п. 153.5 ПКУ:

— до витрат — договірну (контрактну) вартість товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, з ПДВ (рядок 06.4.20 додатка ІВ до поки що чинної декларації з податку на прибуток підприємства або рядок 06.4.22 додатка ІВ до нової, хоч і нечинної форми декларації, див. с. 5 цього номера);

— до доходів — отриману від такого відступлення суму фінансування (рядок 03.5 додатка ІД до декларації з податку на прибуток підприємства).

Датою визнання доходів та витрат, на наш погляд, є дата здійснення факторингової операції, а точніше дата передання фактору оригіналів документів, що свідчать про право на отримання переданого боргу.

Плату за факторинг клієнт також відносить до податкових витрат як інші витрати на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ (рядок 06.4.39 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток підприємства або рядок 06.4.43 додатка ІВ до нової форми декларації). Звісно, якщо є документальне підтвердження таких витрат (п. 138.2 ПКУ) і вони пов’язані з госпдіяльністю підприємства (пп. 14.1.27, 14.1.36 ПКУ).

За умовами договору факторингу сума фінансування, яку клієнт отримує від фактора, може бути менше, ніж сума відступленого права грошової вимоги (тобто ніж сума боргу). За таких обставин фактор плату за факторинг зазвичай вже враховує у складі різниці, що залишається в нього, між реальною сумою боргу та сумою фінансування. Отже, клієнт окремо суму винагороди за фінансування не сплачує та у складі податкових витрат не відображає.

Коли підприємство відвантажує товар/надає послуги з відстроченням платежу покупцю/замовнику, в нього на загальних підставах на дату такого відвантаження товару/оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ).

А от наступна операція — коли це підприємство (клієнт) згідно з договором факторингу відступає фактору право грошової вимоги до боржника, — об’єктом обкладення ПДВ не є. І ось чому.

ПДВ-питання, що стосуються відступлення прав вимоги, регулює п.п. 196.1.5 ПКУ. Згідно з ним не є об’єктом оподаткування, зокрема, операції з:

— відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ;

— торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Нагадаємо, що до переліку валютних цінностей входить і валюта України (українська гривня), у тому числі безготівкові кошти на рахунках в банківських та інших фінансових установах на території України (п. 1 ст. 1 Декрету № 15-93)

У ситуації, що розглядається, об’єктом факторингової операції є саме валютні цінності (гривні), тому операція з відступлення клієнтом фактору права грошової вимоги не є об’єктом обкладення ПДВ. Погоджуються з цим і міндоходівці в консультації, розміщеній у підкатегорії 101.02 БЗ. Чудово!

При переданні фактору права грошової вимоги клієнт (первісний кредитор) суму заборгованості боржника списує до дебету субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Суму плати за факторинг (вартість послуг фактора) клієнт відображає так:

— за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредит» — плату за облікові операції (у вигляді процентів або дисконту);

— за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» — плату за факторингове обслуговування (послуги з обліку та управління заборгованістю, послуги за оцінювання покупців тощо).

А тепер проілюструємо все, про що ми сказали вище, прикладом.

Приклад. Підприємство «Альфа» відвантажило підприємству «Бета» товар на суму 120000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн.) на умовах відстрочення платежу на 3 місяці. Собівартість реалізованого товару — 75000 грн.

Не очікуючи надходження від підприємства «Бета» (боржника) коштів в оплату відвантаженого йому товару, підприємство «Альфа» (клієнт) відступило фінансовій установі «Гамма» (фактору) право вимоги оплати постачання номіналом 120000 грн.

Фактор фінансує клієнта шляхом надання авансового платежу в розмірі 70 % від номіналу вимоги (від суми, зазначеної в накладній та рахунку-фактурі), тобто у сумі 84000 грн.

Розмір винагороди фактору встановлено із застосуванням дисконтного методу (20 % річних від номіналу заборгованості, яка відступається), що за 3 місяці становить 6000 грн. Плата за факторингове обслуговування (за ведення обліку дебіторської заборгованості, обробку документів тощо) — 1000 грн.

При настанні строку платежу боржник повністю погашає свою заборгованість перед фактором у сумі 120000 грн.

Після отримання коштів від боржника фактор перераховує на поточний рахунок клієнта залишок суми в розмірі 30 % за вирахуванням своєї винагороди, тобто 29000 грн. (120000 грн. - - 84000 грн. - 6000 грн. - 1000 грн.).

Схематично взаємовідносини сторін договору з податковими наслідками у клієнта виглядають так (див. рисунок на с. 42).

Давайте дізнаємося, як такі операції клієнт відображає у своєму бухгалтерському та податковому обліку.

Порядок відображення факторингової операції в обліку клієнта

Порядок здійснення факторингової операції (податковий облік у клієнта)

Ось так відображає в себе факторингові операції первісний кредитор (клієнт). Як бачите, усе дуже просто. Бажаємо вам взаємовигідної співпраці з вашими контрагентами на всіх етапах правочину та фінансового благополуччя!

	висновки
	В основу договору факторингу покладено відступлення права вимоги. Із податкового точки зору, це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або подальшою компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Плату за факторинг клієнт відносить до податкових витрат як інші витрати на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ. Оскільки об’єктом факторингової операції є валютні цінності (гривні), операція з відступлення фактору права грошової вимоги до боржника не є об’єктом обкладення ПДВ.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

3. Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.

4. УПК № 697 — Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування податком на прибуток операцій з відступлення права вимоги (факторингу), затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 22.11.2013 р. № 697.