Авансы 2013 — 2014 — 2015

Авансы 2013 — 2014 — 2015

Алексей Павленко, налоговый эксперт

Уплата авансовых взносов по налогу на прибыль предусмотрена п. 57.1 НКУ. Однако «вступительное вливание» в авансы-2013 (речь ведем об авансах за январь и февраль 2013 года) было уготовлено плательщикам в п. 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Именно эта норма и раскрутила авансовую «центрифугу», годовой оборот которой начинается с аванса за март месяц текущего года и заканчивается авансом за февраль месяц года следующего. Заметим, что, начиная с 2014 года, первые два аванса за январь и февраль уплачиваются в том же, прошлогоднем, размере (причем — независимо от того, останется ли у плательщика обязанность по уплате авансов и далее, — т. е., начиная с марта 2014, подробнее — см. ниже). Но общие вопросы уплаты авансовых взносов мы сейчас рассматривать не будем, сконцентрировавшись в основном на отражении авансов в новой форме декларации и «зачетно-расчетных» ситуациях.

Отметим, что сумма авансов, приходящаяся на 2013 год, в новой (миндоходовской) форме декларации по налогу на прибыль предприятия должна отражаться идентично тому, как и в «старой» (минфиновской*).

И там, и там предусмотрено авансы отражать общей суммой по стр. 13.7 приложения ЗП к декларации. Затем, в составе общей суммы итоговой стр. 13 этого приложения, авансы переносятся в стр. 13 декларации и, соответственно, влияют в сторону уменьшения на сумму стр. 14 («Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период») декларации по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, что еще два оставшихся месячных аванса — за январь и за февраль 2014 года — в стр. 13.7 приложения ЗП к декларации за 2013 год включать не следует. Это четко вытекает из ответа на вопрос 11 в ОНК № 1171, в котором речь идет о том, что обязательство по налогу на прибыль в декларации за 2013 год уменьшается на сумму авансов за период январь — декабрь 2013 года. Поэтому упомянутый авансовый «аппендикс» (январь, февраль-2014) должен дожидаться либо годовой декларации за 2014 год, либо деклараций за более ранние отчетные периоды 2014 года (если плательщик станет «квартальщиком»).

Обращаем внимание читателей на следующий важный момент.

В приложении ЗП к «старой» декларации пре­дусмотрено отражать по стр. 13.7 сумму уплаченных авансов.

А вот по той же строке приложения ЗП к новой декларации уже предписывается отражать сумму авансов начисленных

В чем же отличие? А в том, что по стр. 13.7 приложения ЗП к новой декларации могут быть отражены, в том числе, и суммы начисленных, но своевременно не уплаченных авансовых взносов, срок уплаты которых приходился на 2013 год.

Формулировка же «сумма уплаченного аванса» в стр. 13.7 «старого» приложения ЗП такое отражение исключает. Там, по идее, должны отражаться только уплаченные суммы авансов (но — в пределах начисленных — т. е. без сумм переплат). При этой формулировке, например, сумма аванса за декабрь 2013 года (предельный срок уплаты которо- го — 30.12.2013 г.), уплаченная в январе 2014 года, по стр. 13.7 приложения ЗП к «старой» декларации формально отражаться не должна.

А вот в новой не только может, но и должна.

Судя по всему, смена формулировки упомянутой стр. 13.7 сделана с той целью, чтобы в случае несвоевременной уплаты плательщиками авансов их сумма не была повторно начислена плательщику по лицевому счету (один раз как собственно сумма месячного аванса, второй — в составе стр. 14 декларации, завышенной на сумму аванса, не попавшего в стр. 13.7 приложения ЗП).

Поэтому в стр. 13.7 приложения ЗП нужно отражать общую сумму авансов, не уплаченных, а именно начисленных (т. е. причитавшихся к уплате) плательщиком за весь 2013 год, начиная с аванса за январь и заканчивая авансом за декабрь 2013 года. Если же плательщик авансы за январь — февраль 2013 года не должен был уплачивать, то по стр. 13.7 отразится сумма начисленных авансов за март — декабрь 2013 года.

Обращаем внимание, что механизм расчета в декларации авансовых взносов претерпел изменения.

Что касается «старой» (минфиновской) формы декларации по налогу на прибыль предприятия, то имеющаяся в ней формула расчета авансов вообще может привести к некорректным результатам.

Напомним, что в «старой» форме декларации сумма авансов рассчитывалась по формуле: «строка 14 + строка 20» и отражалась по стр. 33 декларации. А сумма ежемесячного аванса (полученная путем деления общей суммы авансов на 12) указывалась в стр. 34. Как мы уже указали выше, в стр. 13.7 приложения ЗП к «старой» декларации предусмотрено отражать сумму уплаченных в течение отчетного года авансовых взносов.

Таким образом, если предприятие в 2013 году уплачивало авансовые взносы по налогу на прибыль, то их сумма, попав из приложения ЗП в стр. 13 декларации и уменьшив показатель стр. 14, соответственно уменьшит и базу для расчета авансов на период март-2014 — февраль-2015.

В таком случае обязательство по налогу на прибыль по итогам 2013 года (которое должно являться базой для исчисления ежемесячных авансов на упомянутый период) будет искусственно уменьшено на сумму авансов, уплаченную в 2013 году. А такое уменьшение нормами п. 57.1 НКУ прямо не пре­дусмотрено. Да и с точки зрения здравой логики такая формула не очень-то корректна (и ущербна для бюджета ).

Видимо, этот факт в первую очередь и подвиг налоговиков изменить в новой (миндоходовской) декларации алгоритм расчета авансов. Теперь формула приобрела следующий вид:

Исчисленная по данному алгоритму сумма одного (месячного) авансового взноса отражается по стр. 23 новой формы декларации. И данная сумма должна ежемесячно уплачиваться, начиная с марта 2014 года и заканчивая февралем 2015 года*.

Теперь чуть подробнее проанализируем новый алгоритм расчета аванса.

Основное его отличие от старого заключается в том, что миндоходовцы избирательно подошли к суммам, уменьшающим налог на прибыль по стр. 13 декларации, т. е. к суммам, отражаемым в упомянутом приложении ЗП.

По новому алгоритму налог на прибыль уменьшается не на все суммы, отражаемые в приложении ЗП

Вычитаются только суммы, отражаемые по стр. 13.1 (налог на прибыль, уплаченный за границей и подлежащий зачету в Украине), стр. 13.2 (сумма налога, начисленная по подразделениям — при консолидированной уплате) и стр. 13.6 (налог на землю, используемую для производства сельхозпродукции).

Таким образом, при расчете авансов не вычитаются суммы ежемесячных авансов по налогу на прибыль за отчетный год (стр. 13.7 приложения ЗП), а также суммы авансовых взносов при выплате дивидендов (стр. 13.3 — 13.5 приложения ЗП).

И если игнорирование ежемесячных авансов в новом алгоритме мы в целом поддерживаем (см. выше), то о невычитании «дивидендных» авансов придется высказаться подробнее.

Вкратце напомним, что налоговики свели «на нет» все усилия законодателей, разрешивших Законом № 403 засчитывать «дивидендные» авансы в счет месячных авансов. Так в своих письмах от 12.09.2013 г. № 17802/7/99-99-19-03-02-17 (см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2013, № 80, с. 8) и от 23.09.2013 г. № 11793/6/99-99-10-04-02-1015/4452, а также в консультации в Базе знаний (см. в подкатегории 102.15) они исказили смысл таких изменений донельзя, написав, что плательщики могут делать зачет не «по уплате», а «по декларации» — при расчете будущих сумм ежемесячных авансов.

А теперь давайте посмотрим, как налоговики исполнили данное свое обещание в новом алгоритме исчисления авансов, представленном в миндоходовской декларации.

Напомним, что в алгоритме «старой» декларации (стр. 14 + стр. 20) прибавление 20-й строки декларации, по которой отражаются «дивидендные» авансы, было вызвано тем, что уплаченные «дивидендные» авансы уменьшали сумму налога на прибыль через стр. 13, т. е. происходила своего рода компенсация ранее вычтенного показателя. Поэтому суммы «дивидендных» авансов не влияли на расчет ежемесячных авансов (если вся сумма «дивидендных» авансов по стр. 13.5.1 приложения ЗП шла в зачет налога и соответствовала показателю стр. 20).

Что же сделали миндоходовцы в новой декларации? Они убрали из слагаемых стр. 20, но и убрали из вычитаемых все строки приложения ЗП (13.3 — 13.5), по которым отражаются «дивидендные» авансы.

В результате изменения практически не повлияли на участие «дивидендных» авансов в расчете авансов ежемесячных!

А ведь трижды (!) (см. выше) они пообещали на суммы «дивидендных» авансов уменьшить ежемесячные авансы при их расчете в декларации-2013. От этого нововведения стало лучше только тем, у кого по итогам годовой декларации остаются «дивидендные» авансы, не перекрытые суммой налога на прибыль и/или своевременно не уплаченные (т. е. тем, у кого показатель стр. 20 больше показателя стр. 13.5.1 приложения ЗП).

Что же дальше? А дальше нам видится следующий путь развития событий.

Скорее всего, налоговики отойдут от первоначальной трактовки внесенных Законом № 403 изменений, отменят упомянутые письма и консультацию и разрешат уменьшать фактические платежи ежемесячных авансов на суммы уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов (налогоплательщики такой зачет успешно доказывали в судах и до Закона № 403). Но в этом вопросе следует дождаться официальных разъяснений.

Что касается расчета ежемесячных авансов, отметим также, что на них снижение основной ставки налога на прибыль (в 2014 году — на 1 %) никак не повлияет, так как базой для расчета является сумма налога за прошлый год и никаких корректировок ее при снижении ставки НКУ не предусматривает. Так что реально это снижение ставки «годовики» прочувствуют только в 2015 году — при окончательном расчете по налогу на прибыль за 2014 год.

Кроме того, хотим обратить ваше внимание на то, что приведенная в конце новой декларации табличка с месяцами для авансовых платежей предназначена для заполнения только в случаях проведения уточнений уже задекларированных показателей (т. е. — только в уточняющих декларациях), повлиявших на изменение сумм авансовых платежей. Введение такой таблички необходимо — чтобы плательщики (и налоговики) могли определить, в том числе, суммы переплат/недоплат по авансам, которые уже были уплачены на дату проведения соответствующих корректировок. Что позволит определить (проконтролировать) суммы самоштрафов и пени, которые могут повлечь упомянутые корректировки, затронувшие авансы. О том, что исправление плательщиками ошибок прошлых лет может влиять на суммы авансов, налоговики прямо писали в ответе на вопрос 12 в ОНК № 1171*.

Справочно приводим предельные сроки уплаты авансовых взносов в 2014-м и начале 2015 года.

Практика применения «авансовых» норм п. 57.1 НКУ при подведении декларационных «итогов-2013» наверняка породит великое множество новых вопросов. По некоторым из них представим на суд читателей свои суждения.

Переплата по авансам. Как быть в ситуации, если сумма авансов, уплаченных в 2013 году, превышает сумму налога, начисленную в декларации по итогам 2013 года? Можно ли эту сумму пустить на уплату (зачет) авансов за январь, февраль и последующие месяцы 2014 года?

Мы считаем, что можно. Ведь фактически имеет место переплата по авансовым платежам по налогу на прибыль. Однако это в теории. На практике же, нам кажется, с таким зачетом может возникнуть проблема.

Во-первых, из-за того, что учет и поступление авансовых взносов налоговики, к сожалению, ведут отдельно от обычных платежей по налогу на прибыль, считая аванс чуть ли не отдельным налогом.

Во-вторых (и это касается авансов за январь и февраль-2014), из-за сроков, в которые местные налоговики проведут в своем отделе учета (по лицевому счету плательщика) итоги декларации за 2013 год. Дело в том, что согласно п. 4.3 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276, начисление в карточках лицевых счетов плательщиков налоговики проводят по дате предельного срока уплаты налоговых обязательств по декларации. В данном случае это — 11 марта 2014 года (см. ответ на вопрос 7 ОНК № 1171). То есть — уже после наступления сроков уплаты авансов за январь и февраль 2014 года.

Отметим отдельно такой момент.

В ситуации, когда по итогам декларации-2013 общая сумма дивидендных и ежемесячных авансов превышает годовую сумму налога на прибыль, можно прибегнуть к нехитрой уловке. Посредством разбрасывания суммы уплаченных дивидендных авансов между стр. 13.5.1 и 13.5.2 приложения ЗП можно попытаться зачесть с налогом на прибыль большую или меньшую сумму дивидендных авансов и соответственно меньшую или большую сумму авансов ежемесячных, указываемых по строке 13.7 этого приложения.

Если переплатили налог на прибыль, а не авансы. В отношении такой ситуации напомним плательщикам, что в своем письме от 01.04.2013 г. № 4420/6/15-14-15-13 главные налоговики указывали, что зачисление излишне уплаченных обязательств плательщика по налогу на прибыль в уплату ежемесячных авансовых взносов может быть осуществлено на основании поданного плательщиком соответствующего заявления о таком зачислении. Потому не забудьте подать заявление, а то вам налоговики «нарисуют» недоимку по авансам.

Если налог-2013 превышает авансы. Если по итогам годовой декларации выйдет (за вычетом сумм авансов 2013 года) сумма налогового обязательства к уплате, можно ли зачесть в счет этой суммы авансы, уплаченные за январь и февраль 2014 года?

Как мы уже упоминали, предельным сроком уплаты налогового обязательства по декларации за 2013 год для плательщиков, применяющих годовой налоговый период, является 11 марта 2014 года. Предельные же сроки уплаты авансов за январь и февраль 2014 года — соответственно 30 января и 28 февраля 2014 года. То есть они наступают раньше, чем предельный срок расчета по декларации-2012.

Но провести такой зачет налоговики наверняка не позволят

Вероятнее всего, аргументами будет: во-первых, то, что это уже авансы 2014 года и плательщик имеет право их зачесть только по итогам этого года (с налогом за 2014 год), а, во-вторых, что учет авансов ведется ими отдельно от налога на прибыль, и это исключает подобный зачет, даже невзирая на то, что платежи по этим авансам поступят в бюджет раньше, чем налог по итогам 2013 года.

В общем, надежды, что плательщику в подобной ситуации разрешат такой зачет, — весьма призрачны. И налоговое обязательство по итогам 2013 года плательщику придется (не позднее 11 марта 2014 года) перечислять в бюджет в полной сумме.

Если итоги декларации-2013 не предполагают уплату новых авансов. Если по итогам декларарации-2013 нет прибыли и/или доход не превысил 10 млн грн., нужно ли уплачивать два оставшихся аванса за январь и февраль 2014 года?

При формальном подходе к прочтению п. 57.1 НКУ выходит, что нужно. Ведь данные авансы являются согласованным налоговым обязательством и были проведены в лицевом счете плательщика согласно декларации, представленной им за 2012 год. И, к сожалению, возвратить суммы этих двух авансов (или зачесть их в счет налога на прибыль) такой плательщик сможет только после представления им декларации за 2014 год.

Авансы за январь, февраль-2014 у «квартальщиков». Для тех плательщиков, которые должны были уплачивать за март-2013 — февраль-2014 авансы, но по итогам 1 квартала 2013 года не имели прибыли, подали за 1 квартал декларацию и пере­шли в «квартальщики», сообщаем следующее. Пункт 57.1 НКУ почему-то освободил таких плательщиков от уплаты авансов только во II–IV кварталах 2013 года. Поэтому, исходя из буквального прочтения НКУ, им следует уплатить авансы за январь и февраль 2014 года, рассчитанные по декларации за 2012 год, независимо от показателей декларации за 2013 год. На либеральный подход налоговиков вряд ли стоит уповать…

	выводы
	В приложении ЗП к «старой» декларации предусмотрено отражать по строке 13.7 сумму уплаченных авансов, а по той же строке приложения к новой декларации уже предписывается отражать сумму авансов начисленных. При новом алгоритме расчета авансов не вычитаются суммы ежемесячных авансов, а также суммы дивидендных авансов. Если по итогам декларации-2013 нет прибыли и/или доход не превысил 10 млн грн., то такому плательщику все равно нужно уплачивать два оставшихся аванса — за январь и февраль 2014 года.