Аванси 2013 — 2014 — 2015

Аванси 2013 — 2014 — 2015

Олексій Павленко, податковий експерт

Сплата авансових внесків з податку на прибуток передбачена п. 57.1 ПКУ. Проте «вступне вливання» до авансів-2013 (ідеться про аванси за січень і лютий 2013 року) було уготоване платникам у п. 2 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Саме ця норма і розкрутила авансову «центрифугу», річний оберт якої починається з авансу за березень місяць поточного року і закінчується авансом за лютий місяць року наступного. Зауважимо: починаючи з 2014 року, перші два аванси за січень і лютий сплачуються в тому ж, торішньому, розмірі (причому незалежно від того, чи залишиться у платника обов’язок зі сплати авансів і надалі — тобто починаючи з березня 2014 року, детальніше див. далі). Але загальні питання сплати авансових внесків ми зараз не розглядатимемо, сконцентрувавшись в основному на відображенні авансів у новій формі декларації та «заліково-розрахункових» ситуаціях.

Зауважимо, що сума авансів, яка припадає на 2013 рік, у новій (міндоходівській) формі декларації з податку на прибуток підприємства має відображатися ідентично тому, як і в «старій» (мінфінівській*).

І там, і там передбачено аванси відображати загальною сумою за ряд. 13.7 додатка ЗП до декларації. Потім у складі загальної суми підсумкового ряд. 13 цього додатка аванси переносяться до ряд. 13 декларації та, відповідно, впливають у бік зменшення на суму ряд. 14 («Податок на прибуток за звітний період») декларації з податку на прибуток.

Майте на увазі: ще два місячні аванси, що залишилися, — за січень і за лютий 2014 року — до ряд. 13.7 додатка ЗП до декларації за 2013 рік уключати не слід. Це чітко випливає з відповіді на запитання 11 в УПК № 1171, де йдеться про те, що зобов’язання з податку на прибуток у декларації за 2013 рік зменшується на суму авансів за період січень — грудень 2013 року. Тому згаданий авансовий «апендикс» (січень, лютий-2014) має очікувати або річної декларації за 2014 рік, або декларації за більш ранні звітні періоди 2014 року (якщо платник стане «квартальником»).

Звертаємо увагу читачів на такий важливий момент.

У додатку ЗП до «старої» декларації передбачено відображати за ряд. 13.7 суму сплачених авансів.

А от у тому ж рядку додатка ЗП до нової декларації вже слід відображати суму авансів нарахованих

У чому ж відмінність? А в тому, що за ряд. 13.7 додатка ЗП до нової декларації можуть бути відображені у тому числі й суми нарахованих, але своєчасно не сплачених авансових внесків, строк сплати яких припадав на 2013 рік.

Формулювання ж «сума сплаченого авансу» у ряд. 13.7 «старого» додатка ЗП таке відображення виключає. Там, судячи з усього, повинні відображатися тільки сплачені суми авансів (але в межах нарахованих, тобто без сум переплат). При цьому формулюванні, наприклад, сума авансу за грудень 2013 року (граничний термін сплати якого 30.12.2013 р.), сплачена в січні 2014 року, у ряд. 13.7 додатка ЗП до «старої» декларації формально відображатися не повинна.

А от у новій не тільки може, а й повинна.

Судячи з усього, зміна формулювання згаданого ряд. 13.7 зроблена з тією метою, щоб у разі несвоєчасної сплати платниками авансів їх сума не була повторно нарахована платнику за особовим рахун­ком (один раз як власне сума місячного авансу, другий — у складі ряд. 14 декларації, завищеного на суму авансу, який не потрапив до ряд. 13.7 додатка ЗП).

Тому в ряд. 13.7 додатка ЗП потрібно відоб­ражати загальну суму авансів, не сплачених, а саме нарахованих (тобто тих, що належали до сплати) платником за весь 2013 рік починаючи з авансу за січень і закінчуючи авансом за грудень 2013 року. Якщо ж платник аванси за січень — лютий 2013 року не повинен був сплачувати, то за ряд. 13.7 відобразиться сума нарахованих авансів за березень — грудень 2013 року.

Звертаємо увагу, що механізм розрахунку в декларації авансових внесків зазнав змін.

Що стосується «старої» (мінфінівської) форми декларації з податку на прибуток підприємства, то наявна в ній формула розрахунку авансів узагалі може призвести до некоректних результатів.

Нагадаємо, що у «старій» формі декларації сума авансів розраховувалася за формулою «рядок 14 + рядок 20» та відображалася у ряд. 33 декларації. А сума щомісячного авансу (отримана шляхом ділення загальної суми авансів на 12) наводилася в ряд. 34. Як ми вже зазначали вище, у ряд. 13.7 додатка ЗП до «старої» декларації передбачено відображати суму сплачених протягом звітного року авансових внесків.

Таким чином, якщо підприємство у 2013 році сплачувало авансові внески з податку на прибуток, то їх сума, потрапивши з додатка ЗП до ряд. 13 декларації та зменшивши показник ряд. 14, відповідно, зменшить і базу для розрахунку авансів на період березень-2014 — лютий-2015.

У такому разі зобов’язання з податку на прибуток за підсумками 2013 року (яке має бути базою для обчислення щомісячних авансів на згаданий період) буде штучно зменшене на суму авансів, сплачену в 2013 році. А таке зменшення нормами п. 57.1 ПКУ прямо не передбачене. Та і, з точки зору здорової логіки, така формула не дуже коректна (і збиткова для бюджету ).

Мабуть, цей факт насамперед і спонукав податківців змінити в новій (міндоходівській) декларації алгоритм розрахунку авансів. Тепер формула набула такого вигляду:

Обчислена за цим алгоритмом сума одного (місячного) авансового внеску відображається за ряд. 23 нової форми декларації. І ця сума повинна щомісячно сплачуватися починаючи з березня 2014 року і закінчуючи лютим 2015 року*.

Тепер дещо детальніше проаналізуємо новий алгоритм розрахунку авансу.

Основна його відмінність від старого полягає в тому, що міндоходівці вибірково підійшли до сум, які зменшують податок на прибуток за ряд. 13 декларації, тобто до сум, що відображаються у згаданому додатку ЗП.

За новим алгоритмом податок на прибуток зменшується не на всі суми, які відображаються в додатку З? П

Віднімаються тільки суми, які відображаються за ряд. 13.1 (податок на прибуток, що сплачений за кордоном та підлягає заліку в Україні), ряд. 13.2 (сума податку, нарахована за підрозділами, — при консолідованій сплаті) і ряд. 13.6 (податок на землю, яка використовується для виробництва сільгосппродукції).

Таким чином, при розрахунку авансів не віднімаються суми щомісячних авансів з податку на прибуток за звітний рік (ряд. 13.7 додатка ЗП), а також суми авансових внесків при виплаті дивідендів (ряд. 13.3 — 13.5 додатка ЗП).

І якщо ігнорування щомісячних авансів у новому алгоритмі ми в цілому підтримуємо (див. вище), то про невіднімання «дивідендних» авансів доведеться висловитися детальніше.

Стисло нагадаємо, що податківці звели «нанівець» усі зусилля законодавців, які дозволили Законом № 403 зараховувати дивідендні аванси у рахунок місячних авансів. Так, у своїх листах від 12.09.2013 р. № 17802/7/99-99-19-03-02-17 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 80, с. 8) та від 23.09.2013 р. № 11793/6/99-99-10-04-02-1015/4452, а також у консультації в Базі знань (див. у підкатегорії 102.15) податківці перекрутили зміст таких змін донезмоги, зазначивши, що платники можуть робити залік не «за сплатою», а «за декларацією» — при розрахунку майбутніх сум щомісячних авансів.

А тепер давайте подивимося, як податківці виконали цю свою обіцянку в новому алгоритмі обчислення авансів, наведеному в міндоходівській декларації.

Нагадаємо, що в алгоритмі «старої» декларації (ряд. 14 + ряд. 20) додавання 20-го рядка декларації, за яким відображаються «дивідендні» аванси, було викликане тим, що сплачені «дивідендні» аванси зменшували суму податку на прибуток через ряд. 13, тобто відбувалася своєрідна компенсація раніше віднятого показника. Тому суми «дивідендних» авансів не впливали на розрахунок щомісячних авансів (якщо вся сума «дивідендних» авансів за ряд. 13.5.1 додатка ЗП ішла в залік податку та відповідала показнику ряд. 20).

Що ж зробили міндоходівці в новій декларації? Вони прибрали із доданків ряд. 20, але й прибрали з від’ємників усі рядки додатка ЗП (13.3 — 13.5), за якими відображаються «дивідендні» аванси.

У результаті зміни практично не вплинули на участь «дивідендних» авансів у розрахунку авансів щомісячних!

Але ж тричі (!) (див. вище) вони обіцяли на суми «дивідендних» авансів зменшити щомісячні аванси при їх розрахунку в декларації-2013. Від цього нововведення стало краще тільки тим, у кого за підсумками річної декларації залишаються «дивідендні» аванси, не перекриті сумою податку на прибуток та/або своєчасно не сплачені (тобто ті, у кого показник ряд. 20 більше показника ряд. 13.5.1 додатка ЗП).

Що ж далі? А далі нам вбачається такий шлях розвитку подій.

Найімовірніше, податківці відійдуть від первісного трактування внесених Законом № 403 змін, скасують згадані листи та консультацію і дозволять зменшувати фактичні платежі щомісячних авансів на суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (платники успішно доводили цей залік в судах і до Закону № 403). Але в цьому питанні слід дочекатися офіційних роз’яснень.

Що стосується розрахунку щомісячних авансів, зазначимо також, що на них зниження основної ставки податку на прибуток (у 2014 році — на 1 %) ніяк не вплине, оскільки базою для розрахунку є сума податку за минулий рік і жодних коригувань її при зниженні ставки ПКУ не передбачає. Отже, реально це зниження ставки «річники» відчують тільки у 2015 році — при остаточному розрахунку з податку на прибуток за 2014 рік.

Крім того, хочемо звернути вашу увагу на те, що наведена в кінці нової декларації табличка з місяцями для авансових платежів призначена для заповнення тільки у випадках проведення уточнень уже задекларованих показників (тобто тільки в уточнюючих деклараціях), що вплинули на зміну сум авансових платежів. Введення такої таблички необхідне, щоб платники (і податківці) могли визначити у тому числі суми переплат/недоплат за авансами, які вже були сплачені на дату проведення відповідних коригувань. Що дозволить визначити (проконтролювати) суми самоштрафів та пені, які можуть спричинити згадані коригування сум авансів. Про те, що виправлення платниками помилок минулих років можуть впливати на суми авансів, податківці прямо зазначили у відповіді на запитання 12 в УПК № 1171*.

Довідково наводимо граничні терміни сплати авансових внесків у 2014 та на початку 2015 років.

Практика застосування «авансових» норм п. 57.1 ПКУ при підбитті декларативних «підсумків-2013» напевно викликає велику кількість нових запитань. Щодо деяких із них наведемо на суд читачів свої думки.

Переплата за авансами. Як бути в ситуації, коли сума авансів, сплачених у 2013 році, перевищує суму податку, нараховану в декларації за підсумками 2013 року? Чи можна цю суму спрямувати на сплату (залік) авансів за січень, лютий і подальші місяці 2014 року?

Ми вважаємо, що можна. Адже фактично має місце переплата за авансовими платежами з податку на прибуток. Утім, це в теорії. На практиці ж, нам здається, із таким заліком може виникнути проблема.

По-перше, через те, що облік і надходження авансових внесків податківці, на жаль, ведуть окремо від звичайних платежів з податку на прибуток, вважаючи аванс мало не окремим податком.

По-друге (і це стосується авансів за січень та лютий-2014), через терміни, в які місцеві податківці проведуть у своєму відділі обліку (за особовим раху­нком платника) підсумки декларації за 2013 рік. Річ у тім, що згідно з п. 4.3 Інструкції про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затвердженої наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. № 276, нарахування в картках особових рахунків платників податківці проводять за датою граничного терміну сплати податкових зобов’язань за декларацією. У цьому випадку це — 11 березня 2014 року (див. відповідь на запитання 7 УПК № 1171). Тобто вже після настання строків сплати авансів за січень і лютий 2014 року.

Зазначимо окремо такий момент. У ситуації, коли за підсумками декларації-2013 загальна сума дивідендних і щомісячних авансів перевищує річну суму податку на прибуток, можна вдатися до нехитрого прийому. За допомогою розкидання суми сплачених дивідендних авансів між ряд. 13.5.1 і 13.5.2 додатка ЗП можна спробувати зарахувати з податком на прибуток більшу чи меншу суму дивідендних авансів та, відповідно, меншу чи більшу суму авансів щомісячних, які зазначаються за рядком 13.7 цього додатка.

Якщо переплатили податок на прибуток, а не аванси. Стосовно такої ситуації нагадаємо платникам, що у своєму листі від 01.04.2013 р. № 4420/6/15-14-15-13 головні податківці зазначали, що зарахування надмірно сплачених зобов’язань платника з податку на прибуток у сплату щомісячних авансових внесків може бути здійснене на підставі поданої платником відповідної заяви про таке зарахування. Тому не забудьте подати заяву, бо інакше вам податківці «намалюють» недоїмку за авансами.

Якщо податок-2013 перевищує аванси. Якщо за підсумками річної декларації вийде (за вирахуванням сум авансів 2013 року) сума податкового зобов’язання до сплати, чи можна зарахувати в раху­нок цієї суми аванси, сплачені за січень і лютий 2014 року?

Як ми вже згадували, граничним терміном сплати податкового зобов’язання за декларацією за 2013 рік для платників, які застосовують річний податковий період, є 11 березня 2014 року. Граничні ж терміни сплати авансів за січень і лютий 2014 року — 30 січня і 28 лютого 2014 року відповідно. Тобто вони настають раніше, ніж граничний термін розрахунку за декларацією-2012.

Але здійснити такий залік податківці напевно не дозволять

Найімовірніше, аргументами будуть: по-перше, те, що це вже аванси 2014 року і платник має право їх зарахувати тільки за підсумками цього року (з податком за 2014 рік), а по-друге, що облік авансів ведеться ними окремо від податку на прибуток, і це виключає подібний залік, навіть незважаючи на те, що платежі за цими авансами надійдуть до бюджету раніше, ніж податок за підсумками 2013 року.

Загалом, надії, що платнику в подібній ситуації дозволять такий залік, — вельми примарні. І податкове зобов’язання за підсумками 2013 року платнику доведеться (не пізніше 11 березня 2014 року) перераховувати до бюджету в повній сумі.

Якщо підсумки декларації-2013 не передбачають сплату нових авансів. Якщо за підсумками декларації-2013 немає прибутку та/або дохід не перевищив 10 млн грн., чи потрібно сплачувати два аванси, що залишилися, за січень і лютий 2014 року?

При формальному підході до прочитання п. 57.1 ПКУ виходить, що потрібно. Адже ці аванси є узгодженим податковим зобов’язанням і були проведені в особовому рахунку платника згідно з декларацією, поданою ним за 2012 рік. І, на жаль, повернути суми цих двох авансів (або зарахувати їх у рахунок податку на прибуток) такий платник зможе тільки після подання ним декларації за 2014 рік.

Аванси за січень, лютий-2014 у «квартальників». Для тих платників, які повинні були сплачувати за березень-2013 — лютий-2014 аванси, але за підсумками І кварталу 2013 року не мали прибутку, подали за І квартал декларацію та перейшли до «квартальників», повідомляємо таке. Пункт 57.1 ПКУ чомусь звільнив таких платників від сплати авансів тільки у II — IV кварталах 2013 року. Тому, виходячи з буквального прочитання ПКУ, їм слід сплатити аванси за січень і лютий 2014 року, розраховані за декларацією за 2012 рік, незалежно від показників декларації за 2013 рік. На ліберальний підхід податківців навряд чи варто сподіватися…

	висновки
	У додатку ЗП до «старої» декларації передбачено відображати за рядком 13.7 суму сплачених авансів, а за тим же рядком додатка до нової декларації вже наказано відображати суму авансів нарахованих. При новому алгоритмі розрахунку авансів не віднімаються суми щомісячних авансів, а також суми дивідендних авансів. Якщо за підсумками декларації-2013 немає прибутку та/або дохід не перевищив 10 млн грн., то такому платнику все одно потрібно сплачувати два аванси, що залишилися, — за січень і лютий 2014 року.