 | прибыли/убытки патентуемой деятельности |  |
Проводим патентуемую деятельность: как отразить в декларации?
В этой статье мы поговорим об учете и отражении в декларации результатов патентуемой деятельности. В сравнении со «старой» формой декларации (утвержденной приказом № 1213) механизм такого отражения не изменился. При этом, как и прежде, особого внимания заслуживает вопрос о том, как показать в декларации «патентуемые» убытки.
Виталий Смердов, Игорь Хмелевский, налоговые эксперты
Общее об учете патентуемой деятельности
Учет патентуемой деятельности. Напомним, что к патентуемой относятся 4 вида деятельности (п.п. 267.1.1 НКУ):
1) торговая деятельность в пунктах продажи товаров;
2) деятельность по предоставлению платных бытовых услуг, названных в Перечне, утвержденном постановлением Кабмина от 29.12.2010 г. № 1258;
3) торговля валютными ценностями в пунктах обмена инвалюты;
4) деятельность в сфере развлечений (кроме государственных денежных лотерей).
Запомните: если вы осуществляете один или несколько видов такой деятельности, то доходы и расходы по ним вам придется учитывать отдельно. Причем не просто отдельно от непатентуемой деятельности, а отдельно по каждому виду патентуемой деятельности. Кроме того, по каждому из них вам придется определить и «свой» налог на прибыль (п. 152.2 НКУ). Для отражения результатов такого отдельного учета, как и прежде, служит приложение ТП к декларации по налогу на прибыль.
Вы можете спросить: для чего нужен такой обособленный учет? Чтобы правильно учесть стоимость торговых патентов (а точнее, суммы сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности). Дело в том, что она не попадает в расходы, а направляется в уменьшение налога на прибыль. Но заметьте: такое уменьшение производится в разрезе каждого вида патентуемой деятельности (п. 152.1 НКУ). Кроме того, необходимость отдельного учета связана и с порядком отражения убытков по патентуемой деятельности (об этом читайте дальше).
При этом учтите еще один момент. Обособленный учет патентуемой деятельности приводит к тому, что уплатить налог от такой деятельности может потребоваться даже в том случае, если деятельность предприятия в целом убыточна или вы получили убытки по другим видам деятельности. Данный вывод подтверждается порядком заполнения декларации и приложения ТП. К слову, именно об этом мы сейчас и поговорим.
Заполнение декларации. Как мы уже говорили, если вы занимаетесь патентуемой деятельностью, учитывать ее нужно отдельно. Несмотря на это, форма декларации разработана так, что в стр. 01 и 04 попадают доходы/расходы по всем видам деятельности — как патентуемым, так и непатентуемым. Как результат, в стр. 07 отражается общий объект налогообложения (см. подкатегорию 102.30.02 Базы знаний).
И только в следующих строках вы сможете выделить из него, собственно, объект налогообложения от патентуемой деятельности. Поможет вам в этом приложение ТП. Сейчас мы поясним основные правила его заполнения.
Заполнение приложения ТП. В сравнении с декларацией, форма которой утверждена приказом № 1213, порядок заполнения данного приложения не изменился. В нем вы определяете налог на прибыль по каждому из видов патентуемой деятельности. Для этого служат его стр. А — А5 (для торговой деятельности), Б — Б5 (для платных бытовых услуг), В — В5 (для торговли валютными ценностями), Г — Г5 (для деятельности в сфере развлечений). Суммы налога в разрезе каждого вида патентуемой деятельности заносятся в стр. А, Б, В и Г, после чего суммируются и переносятся в стр. 12 самой декларации.
Правда, перед тем, как рассчитать налог на прибыль, вам придется определить объект налогообложения отдельно по каждому из видов патентуемой деятельности. Для этого служат стр. А4, Б4, В4 и Г4 приложения ТП. Показатели этих строк затем суммируются и результирующая величина объекта налогообложения от всех видов патентуемой деятельности переносится в стр. 08 декларации.
Как отразить стоимость патентов? Стоимость патентов направляется в уменьшение налога на прибыль в разрезе соответствующих видов патентуемой деятельности. Эти суммы отражаются в стр. А5, Б5, В5 и Г5 приложения ТП.
При этом будьте внимательны: они уменьшают именно налог, а не объект налогообложения (стр. А4, Б4, В4, Г4)
И еще один момент: если на конец года стоимость торговых патентов превысит сумму налога по соответствующему виду деятельности, на следующий год перенести ее не выйдет. То есть сумма сбора в этой части фактически теряется.
Как отразить прошлогодние «патентуемые» убытки? Если по итогам года вы получили убыток от непатентуемой деятельности, то он попадет в расходы следующего года (п. 150.1 НКУ). Или, другими словами, в стр. 06.5 декларации за следующий год*. Но для патентуемой деятельности этот порядок не годится. Об этом прямо свидетельствует абзац второй п. 150.1 НКУ. Таким образом, если вы получили убыток от патентуемой деятельности, то на объект налогообложения от непатентуемой деятельности он не влияет.
* Этот вывод ориентирован на тех, кто подает декларацию по налогу на прибыль за год. Кроме того, здесь мы не учитываем отдельные особенности переноса убытков (на 01.01.2011 г. и на 01.01.2012 г.), предусмотренные п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
Но это не означает, что учесть «патентуемые» убытки не выйдет. Прямое подтверждение тому вы можете найти в п. 152.2 НКУ. Механизм отражения «патентуемых» убытков прописан в п. 150.1 НКУ. В нем указано, что такие убытки возмещаются за счет «патентуемых» доходов будущих периодов. Вместе с тем, чтобы понять механизм их отражения, придется обратиться к декларации. Если вы заглянете в нее, то увидите: такие убытки уменьшают объект налогообложения в разрезе каждого вида патентуемой деятельности. Для этого служат строки А3.1, Б3.1, В3.1 и Г3.1 приложения ТП. В связи с этим обратите внимание на следующий нюанс. Если вы осуществляете несколько видов патентуемой деятельности и по одному из них получили убыток, то он не будет влиять на объект налогообложения по остальным видам патентуемой деятельности. Это, кроме прочего, означает, что даже при отрицательном общем «патентном» объекте налогообложения (стр. 08) вам может потребоваться заплатить налог по патентуемой деятельности (конечно же, если она прибыльная).
Но это еще не все. Как мы уже говорили, в строки 01, 04, 07 декларации заносятся общие результаты — как патентуемой, так и непатентуемой деятельности. Поэтому, по нашему мнению, в них должен попасть и прошлогодний убыток от патентуемой деятельности. Но в какой из строк его указать? С этой целью логично использовать стр. 06.4.43 приложения ІВ (стр. 06.5 декларации для этого не подходит). Но, к сожалению, не исключаем, что налоговики будут смотреть на эту ситуацию иначе. В журнале «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2013, № 42, с. 72 они сообщили, что «патентуемый» убыток отражается в предназначенной для этого строке приложения ТП. О каких-либо других строках они не сказали. В то же время такой подход приводит к завышению налога на прибыль.
Подводя итог данному разделу, укажем: для отражения налога на прибыль от непатентуемой деятельности служит стр. 11 декларации. Когда вы будете определять общий итог по налогу на прибыль за отчетный период, суммы налога от патентуемой (стр. 12) и непатентуемой (стр. 11) деятельности нужно сложить*.
* Это не единственные слагаемые. При определении итога по налогу на прибыль учесть также придется налог на прибыль от операций с ценными бумагами (стр. 10) и сумму, на которую налог на прибыль можно уменьшить (стр. 13).
Результат такого сложения (или, другими словами, общая сумма налога на прибыль за период) отражается в стр. 14 декларации
На первый взгляд, сложностей с отражением в декларации патентуемой/непатентуемой деятельности возникнуть не должно. Но, как свидетельствует практика, вопросы все-таки возникают. В основном тогда, когда речь заходит об учете «патентуемых» убытков прошлых лет. По этой причине рассмотрим несколько возможных ситуаций.
Переносим «патентуемые» убытки при отсутствии «общих» убытков
Это самый простой случай. Предположим, что по итогам 2012 года:
1) непатентуемая деятельность и деятельность плательщика в целом были прибыльными. Общий объект налогообложения (стр. 07) составил 10 тыс. грн.;
2) патентуемая деятельность была убыточной. Представим, что таковой выступает розничная торговля. Объект налогообложения от патентуемой деятельности (стр. 08) составил -5 тыс. грн.
Если следовать нашим рекомендациям, то в декларации по налогу на прибыль за 2013 год сумма убытка от патентуемой деятельности за 2012 год (-5 тыс. грн.) должна попасть в стр. 06.4.43 приложения ІВ. Как результат, она уменьшит значение стр. 07. Кроме того, ее нужно включить и в стр. А3.1 приложения ТП. Тем самым она уменьшит объект налогообложения от патентуемой деятельности за 2013 год (стр. 08). Других особенностей здесь нет. Представим эту ситуацию наглядно в табл. 1.
Таблица 1
Отражение «патентуемых» убытков, если непатентуемая деятельность и деятельность плательщика в целом были прибыльными
| Код строки | Показатель | Сумма, грн. | |
| декларация за 2012 год | декларация за 2013 год | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Заполнение декларации* | |||
| 01 | Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03): | 25000 | 50000 |
| 04 | Витрати, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) | 15000 | 30000 |
| 06.4 ІВ | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | — | 5000** |
| 06.5 | Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 П?одаткової декларації за попередній звітний (податковий) рік)9 | — | — |
| 07 | Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 10000 | 20000 |
| 08 ТП | Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | -5000 | 5000 |
| 11 | Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х __10/100) | 3150 | 2850 |
| 12 ТП | Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | — | 450 |
| *Наименования строк в декларации, утвержденной приказом № 1213, и новой декларации отличаются совсем немного. Здесь мы ориентировались на наименования новой декларации (в том числе в части 2012 г.). **Это сумма убытка, полученного от патентуемой деятельности за 2012 год. Как уже отмечалось, по нашему мнению, она должна попасть в строку 06.4.43 приложения ІВ к декларации за следующий год или за I квартал следующего года при наличии на то оснований (в то же время у налоговиков на этот счет, судя по всему, будет другое мнение). При этом предположим, что других расходов, попадающих в эту строку, в 2013 году не было. | |||
| Заполнение приложения ТП | |||
| 08 | Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (А4 + Б4 + В4 + Г4) (+, -) | -5000 | 5000 |
| 12 | Сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (А + Б + В + Г) | — | 450 |
| А1 | Доходи, отримані від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів | 2000 | 13000 |
| А2 | Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), понесена у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1 | 1000 | 2000 |
| А3 | Інші витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходів, зазначених у рядку А1, у тому числі: | 6000 | 6000 |
| А3.1 | від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду | — | 5000 |
| А4 | Об’єкт оподаткування: позитивний (+), від’ємний (-) (А1 - А2 - А3) | -5000 | 5000 |
| А5 | Вартість торгових патентів на здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, дія яких припадає на звітний (податковий) період | 500 (условно) | 500 (условно) |
| А | Податок на прибуток, отриманий від здійснення торговельної діяльності у пунктах продажу товарів, зменшений на вартість торгових патентів (позитивне значення (А4 х ____6 Податкової декларації/100 - А5)) | — | 450 |
Заметьте: если точно следовать форме декларации и не переносить убыток от патентуемой деятельности в стр. 06.4.43 приложения ІВ, то в таком случае налог на прибыль от непатентуемой деятельности (стр. 11) составил бы 3800 грн. То есть его сумма была бы явно завышенной.
Переносим «патентуемые» убытки, если деятельность в целом убыточна
Теперь представим, что общий объект налогообложения за 2012 год (стр. 07 декларации) оказался отрицательным. Здесь можно выделить две ситуации: (1) убыток сформирован за счет патентуемой деятельности, в то время как непатентуемая деятельность была прибыльной; (2) патентуемая и непатентуемая деятельность оказалась убыточной.
В этой части учтите два правила. Во-первых, как уже отмечалось: мы убеждены, что прошлогодний убыток от патентуемой деятельности (отрицательное значение стр. 08 декларации за 2012 год) должен попасть не только в соответствующую строку приложения ТП к декларации за 2013 год, но и в стр. 06.4.43 приложения ІВ.
Во-вторых, в рассматриваемой ситуации показатель стр. 07 декларации за прошлый год является отрицательным. Как результат, если следовать формуле, его нужно перенести в стр. 06.5 декларации за 2013 год.
Но здесь есть нюанс. Как мы уже говорили, показатель стр. 07 формируется за счет патентуемой и непатентуемой деятельности. В то же время такой подход может привести к задвоению расходов (если прошлогодний убыток от патентуемой деятельности включить в стр. 06.4.43 приложения ІВ). Первый раз они «сыграют» в уменьшение объекта налогообложения через стр. 06.5, второй — через стр. 06.4. Понятно, что это неправильно.
Чтобы избежать подобного задвоения, в стр. 06.5 нужно включить сумму прошлогодних убытков за вычетом «патентуемого» убытка, который оказался в составе прошлогоднего отрицательного значения общего объекта налогообложения (стр. 07). К слову, именно об этом и сноска к стр. 06.5
Теперь представим указанные выше ситуации в наглядной форме в табл. 2.
Таблица 2
Отражение «патентуемых» убытков, если деятельность в целом была убыточной
| Показатели | Ситуация 1 (убыток сформирован за счет патентуемой деятельности, в то время как непатентуемая деятельность была прибыльной) | Ситуация 2 (и патентуемая, и непатентуемая деятельность была убыточной) | ||||
| непатентуемая деятельность | патентуемая деятельность | непатентуемая деятельность | патентуемая деятельность | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| 2012 год | Данные отдельного учета патентуемой/непатентуемой деятельности | |||||
| Доходы | 10000 | 5000 | 10000 | 5000 | ||
| Расходы | 5000 | 10500 | 15000 | 10500 | ||
| Промежуточный итог | 5000 | -5500 | -5000 | -5500 | ||
| Данные декларации | ||||||
| Стр. 07 | Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | -500 | -10500 | |||
| Стр. 08 ТП | Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | -5500 | -5500 | |||
| Стр. 11 | Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х __10/100) | 1050 | — | |||
| Стр. 12 ТП | Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | — | — | |||
| 2013 год
| Данные отдельного учета патентуемой/непатентуемой деятельности | |||||
| Доходы | 15000 | 10500 | 15000 | 10500 | ||
| Расходы (без учета прошлогодних убытков) | 7000 | 4500 | 7000 | 4500 | ||
| Промежуточный итог (без учета прошлогодних убытков) | 8000 | 6000 | 8000 | 6000 | ||
| Данные декларации | ||||||
| Стр. 06.4 ІВ | Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати | 5500* | 5500* | |||
| Стр. 06.5 | Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від’ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)9 | — | 5000 | |||
| Стр. 07 | Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 8500 | 3500 | |||
| Стр. 08 ТП | Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -) | 500** | 500** | |||
| Стр. 11 | Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (рядок 07 - рядок 08 - рядок 09 (при позитивному значенні) х ___10/100) | 1520 | 570 | |||
| Стр. 12 ТП | Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів | — (образовавшийся налог на прибыль от патентуемой деятельности был перекрыт стоимостью торговых патентов) | — (образовавшийся налог на прибыль от патентуемой деятельности был перекрыт стоимостью торговых патентов) | |||
| *Это сумма убытка, полученного от патентуемой деятельности за 2012 год. Как уже отмечалось, по нашему мнению, она должна попасть в строку 06.4.43 приложения ІВ к декларации за следующий год или за I квартал следующего года при наличии на то оснований (в то же время у налоговиков на этот счет, судя по всему, будет другое мнение). Предположим, что других расходов, попадающих в эту строку, в 2013 году не было. **При определении показателя стр. 08 нужно было учитывать и «патентуемый» убыток за 2012 год. Для его отражения предназначены строки А3.1, Б3.1, В3.1, Г3.1. При этом и в первой, и во второй ситуации он составляет 5500 грн. | ||||||
| выводы |  | |
|
