Операции с ценными бумагами: в новом приложении ЦП
Напомним: еще с 03.01.2013 г. учет операций по торговле ценными бумагами существенно подкорректировал Закон № 5519 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6, с. 4 и с. 21). Однако за такими изменениями не поспевала декларация. Чего уж там таить: ее «ценнобумажное» приложение ЦП к такому обновлению учета было совсем не приспособлено. И в новом виде его утвердили только к декларации за год*. Давайте же посмотрим, как теперь учитывать в нем операции с ценными бумагами.
Людмила Солошенко, налоговый эксперт
* Хотя заметим, что квартальщикам налоговики рекомендовали отчитываться с помощью проектной версии приложения ЦП уже начиная с I квартала 2013 года (подробнее об этом см. письмо Миндоходов от 17.04.2013 г. № 1423/7/99-99-19-03-01-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 34, с. 5). При этом сам его проектный вариант, напомним, было доведен письмом Миндоходов от 24.04.2013 г. № 2174/7/99-99-19-04-03-17.
В налоговом учете операции с ценными бумагами (ЦБ) относятся к операциям особого вида, налогообложение которых регулируют «специальные» пп. 153.8, 153.9 НКУ. Оба пункта в новой редакции изложил Закон № 5519. Причем можно сказать, что теперь в первом из них (п. 153.8 НКУ) описаны собственно «ценнобумажные» правила, в то время как во втором (п. 153.9 НКУ) по большей части установлены исключения из этих правил. Рассмотрим их подробнее.
Отдельный «ценнобумажный» учет сохраняется
Прежде всего, напомним, что и после принятия Закона № 5519 учет операций по торговле ценными бумагами по-прежнему следовало вести отдельно от других доходов и расходов (п.п. 153.8.1 НКУ). Для этого все так же предназначалось приложение ЦП. Но правила при этом изменились. Закон № 5519 требовал, чтобы внутри «ценнобумажного» учета плательщики вели два отдельных «подучета» — по «биржевым» и «небиржевым» ЦБ, т. е.:
— по операциям с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже и
— по операциям с ценными бумагами, которые не находятся в обращении на фондовой бирже.
В свою очередь, критерии «биржевых» ЦБ (которым ценные бумаги, заметьте (!), должны отвечать одновременно) описаны в п.п. 153.8.2 НКУ. Все прочие, не соответствующие им ЦБ, расцениваются «небиржевыми». Причем делить ЦБ на эти виды, по-видимому, следовало, привязываясь к моменту их продажи (перехода права собственности на ЦБ). Ведь именно тогда в ЦБ-учете показываются «ценнобумажные» доходы и расходы, а также определяется финрезультат.
А обобщать все эти данные ЦБ-учета налогоплательщики должны в «ценнобумажном» приложении ЦП. В нем (после обновления) теперь уже 4 таблицы:
— таблица 1 — для учета «биржевых» ЦБ;
— таблица 2 — для учета «небиржевых» ЦБ;
— таблица 3 — для учета КП (корпоративных прав) и некоторых видов ЦБ;
— таблица 4 — для учета операций РЕПО и операций с деривативами.
Сейчас нас с вами интересуют две первые из них. Рассмотрим их подробнее.
«Биржевые» и «небиржевые» ЦБ (таблицы 1 и 2 приложения ЦП)
Сперва заметим, что учет и «биржевых», и «небиржевых» ЦБ описан в п.п. 153.8.1 НКУ. А сам расчет налога на прибыль от операций с ними, а также перенос ЦБ-убытков определен п.п. 153.8.3 НКУ.
Напомним, что детально о новшествах ЦБ-учета вы уже могли узнать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 6, с. 21 и № 13, с. 4. В них также рассматривались учетные особенности размещения (эмиссии) ЦБ, выкупа и продажи выкупленных собственных ЦБ эмитентом, а также последствий у инвестора. Не повторяя всего сказанного ранее, соотнесем такие правила ЦБ-учета с новой декларацией и новым приложением ЦП. А для наглядности всю информацию приведем в таблице:
Учет «биржевых» и «небиржевых» ЦБ
|
| Ценные бумаги: | |
| «биржевые» | «небиржевые» | |
| 1 | 2 | 3 |
| Учет ведут: | в таблице 1 приложения ЦП | в таблице 2 приложения ЦП |
| Доходы | доходы от продажи, обмена или отчуждения иным способом ЦБ признаются на дату перехода права собственности на ценные бумаги (абзац пятый п.п. 153.8.1 НКУ) | |
| отражаются по видам ЦБ в строках 01.1 — 01.11 таблицы 1 приложения ЦП (выводится общая сумма доходов в строке 01 таблицы 1 приложения ЦП) | отражаются по видам ЦБ в строках 01.1 — 01.14 таблицы 2 приложения ЦП (выводится общая сумма доходов в строке 01 таблицы 2 приложения ЦП) | |
| Расходы | расходы в пользу продавца или эмитента ЦБ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг (т. е. расходы показываются с доходами одновременно) (абзац шестой п.п. 153.8.1 НКУ). | |
| отражаются по видам ЦБ в строках 02.1 — 02.11 таблицы 1 приложения ЦП (выводится общая сумма расходов в строке 02 таблицы 1 приложения ЦП) | отражаются по видам ЦБ в строках 02.1 — 02.14 таблицы 2 приложения ЦП (выводится общая сумма расходов в строке 02 таблицы 2 приложения ЦП) | |
| Финрезультат: | Финрезультат (прибыль/убыток) определяется как разница между доходами от отчуждения ЦБ и расходами, связанными с приобретением таких ЦБ | |
| если видов «биржевых» ЦБ несколько (например, акции, облигации и т. п.), то убытки от одних «биржевых» ЦБ могут сворачиваться с прибылями от других «биржевых» ЦБ | если видов «небиржевых» ЦБ несколько (например, акции, облигации и т. п.), то убытки от одних «небиржевых» ЦБ могут сворачиваться с прибылями от других «небиржевых» ЦБ | |
| Но! Прибыли, полученные от операций с «биржевыми» ЦБ, не могут сворачиваться с убытками, полученными от операций с «небиржевыми» ЦБ, и наоборот (абзацы пятый и шестой п.п. 153.8.3 НКУ) | ||
| — прибыль | если по итогам отчетного периода общая сумма доходов* превышает общую сумму расходов* (Д > Р), то возникает прибыль (абзацы третий и четвертый п.п. 153.8.3 НКУ) | |
| *Примечание. Хотя (внутри каждого из «подучетов») п. 153.8 НКУ говорит об определении прибыли/убытка по каждой операции с ЦБ, а также об определении промежуточных «повидовых» ЦБ-финрезультатов (прибылей/убытков), в действительности такой подход в новом приложении ЦП никак не реализован. Ведь промежуточные финрезультаты по операциям с ЦБ (например, в отдельности — по акциям, облигациям, сертификатам и т. п.) в нем не определяются. То есть строк, аналогичных, например, строкам 1, 2, 3, 4, 5, 6 таблицы 1 старого приложения ЦП, в новом приложении ЦП просто нет. Однако в целом на определение «общего» финрезультата это не влияет, и он будет рассчитан верно (так как заложенная стратегия «расходы признаются заодно с доходами» сохраняется). С учетом этого, привязываясь к форме приложения ЦП, мы здесь и далее оперируем терминами «доходы» и «расходы» (а не, скажем, «прибыли»/«убытки», которые встречаются по тексту п. 153.8 НКУ, но в то же время в приложении ЦП которые при этом явно не выражены). | ||
| отражается в строке 04 таблицы 1 приложения ЦП | отражается в строке 04 таблицы 2 приложения ЦП | |
| с полученной прибыли уплачивается налог на прибыль по «ценнобумажной» ставке 10 % (п. 151.4 НКУ) | ||
| сумма налога на прибыль отражается в строке 05 таблицы 1 приложения ЦП | сумма налога на прибыль отражается в строке 05 таблицы 2 приложения ЦП | |
| Причем:
Важно! Из «ценнобумажного» приложения ЦП в строку 10 декларации переносят именно сумму (уже рассчитанного (!)) налога на прибыль (а не, скажем, сумму прибыли от операций с ценными бумагами, с которой нужно после рассчитать налог на прибыль). Заметьте также, что строки 06, 07 таблиц 1 и 2 приложения ЦП (в которых при нарастающем итоге фактически выводится ЦБ-налог последнего календарного квартала отчетного периода), по сути, справочные. И в декларацию их данные из приложения ЦП переносить не нужно. Ведь у квартальщиков рассчитанные в строке 14 декларации «нарастающие» обязательства затем и так будут «очищены» от обязательств прошлого периода по строке 15. Так что в строке 16 декларации в результате окажется сумма налога, начисленного по результатам последнего квартала отчетного периода | ||
| — убыток | если по итогам отчетного периода общая сумма расходов превышает общую сумму доходов (Р > Д), то возникает убыток (абзацы первый и второй п.п. 153.8.3 НКУ) | |
| отражается со знаком «-» в строке 04 таблицы 1 приложения ЦП | отражается со знаком «-» в строке 04 таблицы 2 приложения ЦП | |
| Учтите! Сумма «ценнобумажных» убытков из приложения ЦП в декларацию по налогу на прибыль не переносится (она должна циркулировать в рамках приложения ЦП) | ||
| Перенос убытков (пока что не работает) | Заметьте: возникшие по итогам года «ценнобумажные» убытки должны переноситься на будущие периоды в следующем порядке: | |
| включаться в строку 03 таблицы 1 приложения ЦП, где будут учитываться до полного погашения такого отрицательного значения (абзац первый п.п. 153.8.3 НКУ) | включаться в строку 03 таблицы 2 приложения ЦП, где будут учитываться в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом (т. е. годом) их возникновения (абзац второй п.п. 153.8.3 НКУ) | |
| Однако (внимание!) : ни в 2013 году, ни в 2014 году такие правила переноса ЦБ-убытков фактически не работают. Запреты на переносы прошлогодних ЦБ-убытков введены: | ||
Итак, давайте подведем итог. При заполнении декларации нужно определить финрезультаты отдельно от операций с «биржевыми» и «небиржевыми» ценными бумагами. Затем, если есть прибыль, рассчитать с нее ЦБ-налог (по ставке 10 %), сумму которого перенести в «ценнобумажную» строку 10 декларации.
Корпоративные права и некоторые виды ЦБ (таблица 3 приложения ЦП)
Свои правила учета (отличные от рассмотренных «ценнобумажных») работают для:
— корпоративных прав (выраженных в иной, нежели ценные бумаги форме);
— акций ЧАО (частных акционерных обществ) и
— ценных бумаг, эмитированных нерезидентами.
Они описаны в абзацах третьем и четвертом п. 153.9 НКУ. Финрезультат от операций с ними определяют по единым правилам:
Подсчет финрезультатов от этих операций ведут в таблице 3 приложения ЦП. При этом, определив общий финрезультат от этих операций, затем данные из строки 10 таблицы 3 приложения ЦП переносят в декларацию (т. е. включают в общий прибыльный учет) в следующем порядке:
— положительное значение (прибыль) включают в прочие доходы (переносят в строку 03.20 приложения ІД), а
— отрицательное значение (убытки) напрямую (!) относят на расходы (переносят в строку 06.4.13 приложения ІВ).
Выходит, эти операции наравне с другими будут формировать объект налогообложения в общем порядке. И следовательно, в итоге — облагаться налогом на прибыль по общей ставке (при составлении декларации за 2013 год — по ставке 19 %). Хотя, например, п. 151.4 НКУ четко говорит о применении ко всем ценным бумагам ставки 10 %. Но декларация этому не соответствует, требуя в данном случае такие ценные бумаги облагать по общей ставке.
Добавим, что похожим образом все складывается для операций РЕПО и операций с деривативами. Для них, как и для корпоративных прав, учетные особенности определены все тем же п. 153.9 НКУ. При этом в приложении ЦП им приготовлена своя таблица 4. В ее строке 09 по аналогии выводят общий финрезультат. А после его значение переносят в общий прибыльный учет, т. е. включая:
— положительное значение (прибыль) — в «доходную» строку 03.21 приложения ІД;
— отрицательное значение (убытки) — в «расходную» строку 06.4.14 приложения ІВ.
Тем самым форма декларации фактически и здесь их заставляет облагать в общем порядке (по общей ставке налога на прибыль, при составлении декларации за 2013 год — по ставке 19 %). А это, нужно заметить, не согласуется с п. 151.4 НКУ, который также и деривативам прочит ставку 10 %. Во всяком случае в новой форме декларации возможность применения и к деривативам такой 10 %-ной ставки никак не реализована. В итоге пока что применение к ним этой ставки остается под вопросом. Ведь применить ее с учетом обновленной формы декларации сейчас не представляется возможным.
| выводы |  | |
|
