«Скованные одной цепью...»: бухгалтерский учет налогово-прибыльных платежей

бухгалтерский учет

«Скованные одной цепью…»: бухгалтерский учет налогово-прибыльных платежей

Татьяна Войтенко, налоговый эксперт

Бухучет немыслим без счетов. Учет налогов, которые начисляются и уплачиваются в соответствии с действующим законодательством, ведем на субсчете 641 «Расчеты по налогам» счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». В частности, здесь учитываем налог на прибыль.

Как установлено Инструкцией № 291, аналитический учет расчетов по налогам и платежам должен вестись по их видам. В этой связи для обособленного учета расчетов по налогу на прибыль требуется введение к субсчету 641 отдельного аналитического счета. Им, к примеру, может быть счет аналитического учета «Расчеты по налогу на прибыль». Между тем одного такого аналитического счета явно недостаточно для получения «развернутой» информации о сопровождающих налог на прибыль платежах. А потому необходимо введение дополнительных аналитических счетов, которые мы предложим вам по ходу изложения материала. Сейчас же переходим непосредственно к освещению бухучетных моментов. Начнем наше общение с раскрытия учетных «секретов» в отношении обязательства по налогу на прибыль.

В бухгалтерской трактовке сумма налога на прибыль, рассчитанная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством, представляет собой не что иное, как текущий налог на прибыль (п. 3 П(С)БУ 17). Проще говоря, текущий налог на прибыль — это сумма налога на прибыль, задекларированная в качестве подлежащей уплате в бюджет в декларации по налогу на прибыль предприятия за определенный (соответствующий отчетному) налоговый период. То есть — «налог по декларации» (соответственно: годовой у «годовиков» и ежеквартальный у «квартальщиков»). Именно названная сумма признается текущим обязательством по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам» (аналитический счет «Расчеты по налогу на прибыль»). Это подтверждается нормами п. 5
П(С)БУ 17, согласно которому текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. При этом превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, причитающейся к уплате, признается дебиторской задолженностью.

Сразу уточним, что возникшую переплату по налогам, сборам и другим платежам в бюджет в финансовой отчетности приводим по строке 1135 Баланса (Отчета о финансовом положении) (форма № 1). Одновременно с этим дебиторскую задолженность по налогу на прибыль показываем справочно по строке 1136 формы № 1 (п. 2.29 Методрекомендаций № 433). Точно так же задолженность предприятия по всем видам платежей в бюджет заносим в строку 1620 Баланса (Отчета о финансовом положении), а кредиторскую задолженность по налогу на прибыль выделяем отдельно в его строке 1621 (п. 2.63 Методрекомендаций № 433).

То, что по кредиту субсчета 641 подлежит отражению сумма текущего налога на прибыль, сомнений не вызывает

Но какие же именно данные декларации по налогу на прибыль предприятия надо принимать для определения величины текущего налога на прибыль? На наш взгляд, текущим налогом на прибыль следует признавать общий итог следующих трех показателей декларации по налогу на прибыль предприятия:

1) налога на прибыль по операциям с ценными бумагами, находящимися/не находящимися в обращении на фондовой бирже (стр. 10);

2) налога на прибыль от непатентуемой деятельности (стр. 11);

3) налога на прибыль от патентуемой деятельности, уменьшенного на стоимость торговых патентов на осуществление этой деятельности (стр. 12).

Стало быть, опираясь на строки декларации по налогу на прибыль предприятия, расчет суммы текущего налога на прибыль (т. е. значения, которое заносим в кредит аналитического счета 641/«Расчеты по налогу на прибыль») можно записать в виде такого алгоритма:

Напомним: по нормам п. 152.1 и п. 10 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в 2014 году налог на прибыль начисляется плательщиками по ставке 18 % от налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 149 НКУ (подробнее об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 1 — 2, с. 17). Но учтите! При составлении «прибыльной» декларации за 2013 год применяем ставку 19 %, а субъекты индустрии программной продукции — 5 %. При этом налог, полученный от патентуемой деятельности, подлежит уплате в бюджет в сумме, определенной в соответствии с разд. ІІІ НКУ и уменьшенной на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления такого вида деятельности. Что касается операций с ценными бумагами и деривативами, то налог здесь взимается по ставке 10 % объекта обложения.

Порядок отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль приведем для наглядности в табл. 1.

Таблица 1. Учет текущего налога на прибыль

Итак, подведем промежуточный итог. Учет суммы расходов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете по требованиям Инструкции № 291 ведем на счете 98 «Налог на прибыль». При этом общая сумма расходов по налогу на прибыль состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства (далее — ОНО) и отсроченного налогового актива (далее — ОНА) и определяется в соответствии с П(С)БУ 17. По дебету счета 98 показываем начисленную сумму налога на прибыль, по кредиту — включение в финансовые результаты с отнесением на счет 79 «Финансовые результаты».

Отсюда общую формулу определения расходов по налогу на прибыль можно записать так:

В приведенной формуле ∆ОНО обозначена сумма накопленных ОНО за отчетный период (стр. 1500 гр. 4 формы № 1 - стр. 1500 гр. 3 формы № 1), а ∆ОНА — сумма накопленных ОНА за отчетный период (стр. 1045 гр. 4 формы № 1 - стр. 1045 гр. 3 формы № 1).

Рассчитанную таким образом величину расходов по налогу на прибыль в финансовой отчетности включаем в строку 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (форма № 2). Таким образом, показатель строки 2300 формы № 2 заполняем на основе записей о сумме налога на прибыль по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом счетов 64, 17 и 54 (п. 18 П(С)БУ 17).

Особо заметьте: исключения в данном случае составляют налог на прибыль от бесплатно полученных необоротных активов (Дт 424 — Кт 641), а также ОНО, связанные с дооценкой необоротных активов (Дт 41 — Кт 54). Их в строке 2300 формы № 2 не показываем, поскольку в дебет счета 98 они не попадают.

Важно также отметить, что по предписаниям п. 15 П(С)БУ 17 предприятие — плательщик налога на прибыль вправе на основании распорядительного документа об учетной политике не исчислять ОНА и ОНО на дату промежуточной финансовой отчетности. Тогда в течение отчетного года на конец «промежуточных» отчетных периодов (на 31.03, 30.06 и 30.09) указанные отсроченные налоги приводим в Балансе (Отчете о финансовом положении) в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года. При этом в статье «Витрати (дохід) з податку на прибуток» промежуточного Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) (стр. 2300 формы № 2) показываем сумму текущего налога на прибыль — налога, исчисленного в соответствии с налоговым законодательством. При таких обстоятельствах в бухгалтерском учете отражаем начисленную сумму текущего налога на прибыль (т. е. без учета отсроченных налогов) записью по дебету счета 98 в корреспонденции с кредитом аналитического счета 641/«Расчеты по налогу на прибыль». Затем на дату составления годового отчета в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляем соответствующую корректировку (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений ОНА и ОНО за отчетный год (см. письмо Минфина от 29.12.2006 г. № 31-34000-20-13/28502 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 3, с. 45).

Если коснуться субъектов малого предпринимательства, то для них вообще отсутствует необходимость ведения учета отсроченных налогов на прибыль — ОНА и ОНО. Они по требованиям п.п. 5.10 разд. II П(С)БУ 25 в статье «Податок на прибуток» Отчета о финансовых результатах по форме № 2-м отражают сумму налога на прибыль, которая определяется в размере налога на прибыль за отчетный период. И хотя в упомянутом подпункте не конкретизировано, сумму какого именно налога на прибыль следует показывать в строке 140 формы № 2-м, считаем, что здесь приводится сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная по налоговому законодательству, т. е. исчисленная по правилам налогового учета и отраженная в декларации по налогу на прибыль предприятия величина налогового обязательства по налогу на прибыль (оборот по дебету счета 98 с кредитом субсчета 641). Этот вывод подтверждает п. 55 Методрекомендаций № 476 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 32, с. 7.

Если отчетный период — год. Обратите внимание: выше мы описали порядок бухгалтерского учета текущего налога на прибыль, которым в сегодняшних реалиях могут воспользоваться, пожалуй, лишь «квартальные» плательщики этого налога.

Если предприятие подает годовую декларацию, признать обязательство в сумме текущего налога на прибыль оно сможет только по итогам отчетного года

Выходит, что в промежуточных Отчетах о финансовых результатах таких предприятий строка, предназначенная для отражения расходов по налогу на прибыль (стр. 2300 формы № 2, стр. 140 формы № 2-м), будет оставаться незаполненной. Не получится отразить расходы по налогу на прибыль даже тем предприятиям, которые своей учетной политикой избрали ежеквартальную периодичность определения суммы ОНА и ОНО. Объясняется это тем, что в формуле для расчета расходов по налогу на прибыль (Расходы по налогу на прибыль = Текущий налог + ∆ОНО - ∆ОНА) отсутствует главная из слагаемых величин — текущий налог на прибыль. Вследствие этого лишь по итогам года возможно признание предприятием обязательства по налогу на прибыль с отражением по кредиту аналитического счета 641/«Расчеты по налогу на прибыль» и дебету счетов 98, 17, 54, субсчета 424. Именно в этот момент расходы по налогу на прибыль будут показаны в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе).

К слову сказать, в этом же ключе высказался Минфин в письме № 52297 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 21, с. 46). В нем он настаивает на начислении обязательств по налогу на прибыль в конце года проводкой: Дт 98 — Кт 64.

Порядок отражения в бухгалтерском учете ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль разъяснил в свое время Минфин в уже называвшемся письме № 52297.

Как отмечается в письме, учет начисляемых и уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством налогов ведется по требованиям Инструкции № 291 на синтетическом счете 64 «Расчеты по налогам и платежам». Причем на отдельных субсчетах этого счета сальдо на конец периода может быть не только кредитовым, но и дебетовым. Такие показатели ни в коем случае не сворачиваются, а сальдо синтетического счета определяется развернуто по дебету и кредиту как сумма соответствующего сальдо на субсчетах.

С точки зрения Минфина, авансовые взносы по налогу на прибыль, уплачиваемые в бюджет ежемесячно, подлежат отражению по кредиту субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и дебету аналитического счета по учету расчетов по налогу на прибыль счета 64 «Расчеты по налогам и платежам». В свете этого предлагаем к субсчету 641 «Расчеты по налогам» ввести аналитический счет «Ежемесячные авансовые взносы».

Тогда на протяжении отчетного года дебетовое сальдо указанного аналитического счета показываем в Балансе (Отчете о финансовом положении) по статье «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (стр. 1135 формы № 1)

Уточним: по предписаниям п. 2.29 Методрекомендаций № 433 здесь приводится дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. При этом, заметьте, в п. 12 П(С)БУ 10 четко оговорено, что дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом включает, кроме прочего, авансовые платежи и отражается в балансе с выделением задолженности по налогу на прибыль. Для последней как раз предназначена строка 1136 формы № 1.

При этом у «годовиков», уплачивающих ежемесячные авансовые взносы, учет этих платежей будет выглядеть так (см. табл. 2):

Таблица 2. Учет ежемесячных авансовых взносов

Важно! Считаем, что сумма последней проводки, приведенной в табл. 2, должна быть тождественна значению показателя строки 13.7 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль предприятия. Другими словами, отражаем сумму именно начисленных авансовых взносов по налогу на прибыль в течение отчетного (налогового) периода. Применительно к базовому отчетному (налоговому) периоду, равному календарному году, — это сумма причитающихся к уплате авансовых взносов в январе — декабре. По большому счету, суммы начисленных и уплаченных плательщиком ежемесячных авансовых взносов должны совпадать. Между тем при несвоевременной их уплате такого соответствия наблюдать мы не будем. Возникшее на аналитическом счете 641/«Ежемесячные авансовые взносы» кредитовое сальдо станет тому подтверждением. Но вообще-то в идеале на отчетную дату (в рассматриваемом случае на 31.12) этот аналитический счет должен обнуляться.

В ситуации, когда начисленные налоговые обязательства по налогу на прибыль за отчетный налоговый год превысят величину начисленных за такой период авансовых взносов, кредитовое сальдо обнаружим на аналитическом счете 641/«Расчеты по налогу на прибыль». Соответствующую сумму надо будет перечислить в бюджет в законодательно установленные для этого сроки.

Для обобщения информации о суммах «дивидендных» авансовых взносов также считаем целесообразным введение отдельного аналитического счета к субсчету 641 «Расчеты по налогам». Именовать его можно, например, «Авансовый взнос при выплате дивидендов».

При таких обстоятельствах авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов покажем в учете следующим образом (см. табл. 3):

Таблица 3. Учет «дивидендных» авансовых взносов

Если в результате всех этих записей на аналитическом счете «Авансовый взнос при выплате дивидендов» субсчета 641 образуется дебетовый остаток, то он будет показывать сумму авансового взноса, подлежащую переносу в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль будущих налоговых периодов.

Примите к сведению: сумма авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов, которая подлежит отнесению в уменьшение начисленной суммы налога в последующих налоговых периодах, не является переплатой (излишне уплаченным денежным обязательством), а значит, возвратить ее из бюджета нельзя. Этот факт является еще одним аргументом в пользу ведения отдельного учета «дивидендных» авансовых взносов, ежемесячных авансовых взносов и собственно обязательства по налогу на прибыль.

Более детальную информацию о налоговом и бухгалтерском учете авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов вы почерпнете из статьи «Выплачиваем дивиденды: как отразить в учете?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 23.

Если обратиться к положениям Инструкции № 291, то можно увидеть, что учет платы за торговый патент должен вестись на счете 39 «Расходы будущих периодов». Данный счет, напомним, предназначен для ведения учета осуществленных в отчетном периоде расходов, подлежащих отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.

В налоговом законодательстве сумма денежных средств, которая уплачивается за приобретение и использование торгового патента, рассматривается в качестве сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (п.п. 14.1.68 НКУ). Это, в свою очередь, предполагает отражение таких сумм на отдельном субсчете счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».

Вдобавок п. 152.2 НКУ предписывает вести раздельный налоговый учет в разрезе каждого из видов патентуемой деятельности. Такое «учетное» обособление необходимо для того, чтобы соответствующие суммы налога на прибыль в разрезе каждого вида патентуемой деятельности можно было уменьшить на стоимость приобретенных торговых патентов на право осуществления каждого конкретного вида деятельности.

По этой причине наиболее логично, на наш взгляд, для учета сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности использовать специально открытый для этих целей аналитический счет к субсчету 642 «Расчеты по обязательным платежам», назвав его, к примеру, «Торговые патенты».

Также не помешает ввести к последнему дополнительные аналитические счета в разрезе патентуемых видов деятельности, указанных в п.п. 267.1.1 НКУ

При таких условиях для отражения сумм сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности мы рекомендуем применять корреспонденцию счетов, показанную в табл. 4:

Таблица 4. Учет платы за торговые патенты

Для раздельного учета сумм удерживаемого с доходов нерезидентов и уплачиваемого в бюджет налога на репатриацию необходимо введение отдельного аналитического счета с детализацией информации по каждому нерезиденту и видам доходов.

Для этого к субсчету 641 «Расчеты по налогам» открываем специальный аналитический счет, допустим, «Налог с доходов нерезидента»

Тогда при выплате нерезиденту дивидендов удержание налога на репатриацию по ставке 15 % показываем записью: Дт 671 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента», при выплате процентов — Дт 684 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента», при выплате прочих доходов — Дт 685 — Кт 641/«Налог с доходов нерезидента». В свою очередь, перечисление налога в бюджет отражаем проводкой: Дт 641/«Налог с доходов нерезидента» — Кт 311.

Аналогичные проводки применяем при начислении налога с доходов нерезидента в виде фрахта (по ставке 6 %) согласно п. 160.5 НКУ.

Важно отметить, что относительно налога от суммы выплаты нерезидентам за производство и/или распространение рекламы ситуация складывается по-иному. Напомним, в соответствии с п. 160.7 НКУ резиденты, выплачивающие такие доходы нерезидентам, уплачивают налог по ставке 20 % от суммы таких выплат за собственный счет. Поэтому начисление такого налога отражаем по дебету счета 92 или 93 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 (аналитический счет «Налог с доходов нерезидента»), а перечисление — записью Дт 641/«Налог с доходов нерезидента» — Кт 311.

Если вы прислушаетесь к нашим советам касательно учета налога на репатриацию, то в последующем на основе отраженных на аналитическом счете 641/«Налог с доходов нерезидента» данных сможете без труда заполнить строки 17 — 19 декларации по налогу на прибыль предприятия и приложение ПН к ней. Также надеемся, что все другие наши рекомендации в отношении учета «прибыльных» платежей дадут вам возможность зафиксировать достоверную информацию об их состоянии.

	выводы
	Текущим обязательством по налогу на прибыль является сумма налога, задекларированная как подлежащая уплате в бюджет в декларации по налогу на прибыль предприятия. Чтобы авансовые взносы по налогу на прибыль, уплачиваемые в бюджет ежемесячно, и «дивидендные» авансовые взносы «не смешивались», имеет смысл учитывать их на отдельных аналитических счетах к субсчету 641. Выполнить требования бухгалтерского и налогового законодательства в отношении платы за торговые патенты позволит одновременное применение в целях ее учета счета 39 «Расходы будущих периодов» и субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам». В бухгалтерском учете целесообразно на аналитическом уровне вести раздельный учет сумм удерживаемого с доходов нерезидентов и уплачиваемого в бюджет налога на репатриацию.