«Скованные одной цепью...»: бухгалтерський облік податково-прибуткових платежів

бухгалтерський облік

«Скованные одной цепью…»: бухгалтерський облік податково-прибуткових платежів

Тетяна Войтенко, податковий експерт

Бухоблік не можна уявити без рахунків. Облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства, ведемо на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». Зокрема, тут обліковуємо податок на прибуток.

Як установлено Інструкцією № 291, аналітичний облік розрахунків за податками і платежами має вестися за їх видами. У зв’язку з цим для відокремленого обліку розрахунків щодо податку на прибуток потрібне введення до субрахунку 641 окремого аналітичного рахунка. Ним, наприклад, може бути рахунок аналітичного обліку «Розрахунки за податком на прибуток». Тим часом одного такого аналітичного рахунка явно не достатньо для отримання «розгорнутої» інформації про платежі, що супроводжують податок на прибуток. Тому необхідне введення додаткових аналітичних рахунків, які ми запропонуємо вам у процесі викладення матеріалу. Зараз же переходимо безпосередньо до висвітлення бухоблікових моментів. Почнемо наше спілкування з розкриття облікових «секретів» щодо зобов’язання з податку на прибуток.

У бухгалтерському трактуванні сума податку на прибуток, розрахована у звітному періоді відповідно до податкового законодавства, є нічим іншим, як поточним податком на прибуток (п. 3 П(С)БО 17). Простіше кажучи, поточний податок на прибуток — це сума податку на прибуток, задекларована як така, що підлягає сплаті до бюджету, в декларації з податку на прибуток підприємства за певний (відповідний звітному) податковий період. Тобто — «податок за декларацією» (відповідно, річний у «річників» і щоквартальний у «квартальників). Саме названа сума визнається поточним зобов’язанням з податку на прибуток та відображається в бухгалтерському обліку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на прибуток»). Це підтверджується нормами п. 5 П(С)БО 17, згідно з якими поточний податок на прибуток визнається зобов’язанням у сумі, що підлягає сплаті. При цьому перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю.

Одразу уточнимо, що переплата з податків, зборів та інших платежів до бюджету, яка виникла, у фінансовій звітності наводиться в рядку 1135 Балансу (Звіту про фінансовий стан) (форма № 1). Водночас дебіторську заборгованість із податку на прибуток відображаємо довідково в рядку 1136 форми № 1 (п. 2.29 Методрекомендацій № 433). Так само заборгованість підприємства за всіма видами платежів до бюджету заносимо до рядка 1620 Балансу (Звіту про фінансовий стан), а кредиторську заборгованість із податку на прибуток виділяємо окремо в його рядку 1621 (п. 2.63 Методрекомендацій № 433).

Те, що за кредитом субрахунку 641 підлягає відображенню сума поточного податку на прибуток, сумнівів не викликає

Але які ж саме дані декларації з податку на прибуток підприємства потрібно брати для визначення величини поточного податку на прибуток? На наш погляд, поточним податком на прибуток слід визнавати загальний підсумок таких трьох показників декларації з податку на прибуток підприємства:

1) податку на прибуток за операціями із цінними паперами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі (ряд. 10);

2) податку на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню (ряд. 11);

3) податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшеного на вартість торгових патентів на провадження цієї діяльності (ряд. 12).

Отже, спираючись на рядки декларації з податку на прибуток підприємства, розрахунок суми поточного податку на прибуток (тобто значення, яке заносимо до кредиту аналітичного рахунка 641/«Розрахунки за податком на прибуток») можна записати у вигляді такого алгоритму:

Нагадаємо: згідно з нормами п. 152.1 і п. 10 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ в 2014 році податок на прибуток нараховується платниками за ставкою 18 % від податкової бази, визначеної відповідно до ст. 149 ПКУ (детальніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 1 — 2, с. 17). Але майте на увазі! При складанні «прибуткової» декларації за 2013 рік застосовуємо ставку 19 %, а суб’єкти індустрії програмної продукції — 5 %. При цьому податок, отриманий від діяльності, що патентується, підлягає сплаті до бюджету в сумі, визначеній відповідно до ПКУ та зменшеній на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності. Що стосується операцій з цінними паперами та деривативами, то податок тут справляється за ставкою 10 % об’єкта оподаткування.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку поточного податку на прибуток наведемо для наочності в табл. 1.

Таблиця 1. Облік поточного податку на прибуток

Отже, підіб’ємо проміжний підсумок. Облік суми витрат із податку на прибуток у бухгалтерському обліку за вимогами Інструкції № 291 ведемо на рахунку 98 «Податок на прибуток». При цьому загальна сума витрат із податку на прибуток складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов’язання (далі — ВПЗ) і відстроченого податкового активу (далі — ВПА) та визначається відповідно до П(С)БО 17. За дебетом рахунка 98 відображаємо нараховану суму податку на прибуток, за кредитом — включення до фінансових результатів із віднесенням на рахунок 79 «Фінансові результати».

Звідси, загальну формулу визначення витрат із податку на прибуток можна записати таким чином:

У наведеній формулі ∆ВПЗ позначена сума накопичених ВПЗ за звітний період (ряд. 1500 гр. 4 форми № 1 - ряд. 1500 гр. 3 форми № 1), а ∆ВПА — сума накопичених ВПА за звітний період (ряд. 1045 гр. 4 форми № 1 - ряд. 1045 гр. 3 форми № 1).

Розраховану в такий спосіб величину витрат із податку на прибуток у фінансовій звітності включаємо до рядка 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2). Отже, показник рядка 2300 форми № 2 заповнюємо на основі записів про суму податку на прибуток за дебетом рахунка 98 у кореспонденції з кредитом рахунків 64, 17 і 54 (п. 18 П(С)БО 17).

Зверніть особливу увагу: винятком у цьому випадку є податок на прибуток від безоплатно отриманих необоротних активів (Дт 424 — Кт 641), а також ВПЗ, пов’язані з дооцінкою необоротних активів (Дт 41 — Кт 54). Їх у рядку 2300 форми № 2 не відображаємо, оскільки до дебету рахунка 98 вони не потрапляють.

Важливо також зауважити, що за приписами п. 15 П(С)БО 17 підприємство — платник податку на прибуток має право на підставі розпорядчого документа про облікову політику не обчислювати ВПА і ВПЗ на дату проміжної фінансової звітності. Тоді протягом звітного року на кінець «проміжних» звітних періодів (на 31.03, 30.06 і 30.09) зазначені відстрочені податки наводимо в Балансі (Звіті про фінансовий стан) у сумі, визначеній на 31 грудня попереднього року. При цьому у статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» проміжного Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (ряд. 2300 форми № 2) відображаємо суму поточного податку на прибуток — податку, обчисленого відповідно до податкового законодавства. За таких обставин у бухгалтерському обліку відображаємо нараховану суму поточного податку на прибуток (тобто без урахування відстрочених податків) записом за дебетом рахунка 98 у кореспонденції з кредитом аналітичного рахунку 641/«Розрахунки за податком на прибуток». Потім на дату складання річного звіту в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюємо відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат із податку на прибуток з урахуванням змін ВПА і ВПЗ за звітний рік (див. лист Мінфіну від 29.12.2006 р. № 31-34000-20-13/28502 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3, с. 45).

Що стосується суб’єктів малого підприємництва, то для них взагалі відсутня необхідність ведення обліку відстрочених податків на прибуток — ВПА і ВПЗ. Вони згідно з вимогами п.п. 5.10 розд. II П(С)БО 25 у статті «Податок на прибуток» Звіту про фінансові результати за формою № 2-м відображають суму податку на прибуток, що визначається в розмірі податку на прибуток за звітний період. І хоча у згаданому підпункті не конкретизовано, суму якого саме податку на прибуток слід відображати в рядку 140 форми № 2-м, вважаємо, що тут наводиться сума поточного податку на прибуток, розрахована за податковим законодавством, тобто обчислена за правилами податкового обліку та відображена в декларації з податку на прибуток підприємства величина податкового зобов’язання з податку на прибуток (оборот за дебетом рахунка 98 з кредитом субрахунку 641). Цей висновок підтверджує п. 55 Методрекомендацій № 476 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 32, с. 7.

Якщо звітний період — рік. Зверніть увагу: вище ми описали порядок бухгалтерського обліку поточного податку на прибуток, яким у сьогоднішніх реаліях можуть скористатися, мабуть, лише «квартальні» платники цього податку.

Якщо підприємство подає річну декларацію, визнати зобов’язання в сумі поточного податку на прибуток воно зможе тільки за підсумками звітного року

Виходить, що в проміжних Звітах про фінансові результати таких підприємств рядок, призначений для відображення витрат із податку на прибуток (ряд. 2300 форми № 2, ряд. 140 форми № 2-м), залишатиметься незаповненим. Не вдасться відобразити витрати з податку на прибуток навіть тим підприємствам, які своєю обліковою політикою обрали щоквартальну періодичність визначення суми ВПА і ВПЗ. Пояснюється це тим, що у формулі для розрахунку витрат із податку на прибуток (Витрати з податку на прибуток = Поточний податок + ∆ВПЗ - ∆ВПА) відсутня головна складова величина — поточний податок на прибуток. Унаслідок цього лише за підсумками року можливе визнання підприємством зобов’язання з податку на прибуток із відображенням за кредитом аналітичного рахунка 641/«Розрахунки за податком на прибуток» і дебетом рахунків 98, 17, 54, субрахунку 424. Саме в цей момент витрати з податку на прибуток буде відображено у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід).

До речі, у цьому ж ключі висловився Мінфін у листі № 52297 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 21, с. 46). У ньому він наполягає на нарахуванні зобов’язань із податку на прибуток наприкінці року проводкою: Дт 98 — Кт 64.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку щомісячних авансових внесків роз’яснив свого часу Мінфін у листі № 52297, що вже називався.

Як зазначається в листі, облік податків, що нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства, ведеться згідно з вимогами Інструкції № 291 на синтетичному рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами». Причому на окремих субрахунках цього рахунка сальдо на кінець періоду може бути не лише кредитовим, але й дебетовим. Такі показники в жодному разі не згортаються, а сальдо синтетичного рахунка визначається розгорнуто за дебетом і кредитом як сума відповідного сальдо на субрахунках.

Із точки зору Мінфіну, авансові внески з податку на прибуток, що сплачуються до бюджету щомісячно, підлягають відображенню за кредитом суб­рахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та дебетом аналітичного рахунка з обліку роз­рахунків із податку на прибуток рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами». У світлі цього пропонуємо до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» ввести аналітичний рахунок «Щомісячні авансові внески».

Тоді впродовж звітного року дебетове сальдо зазначеного аналітичного рахунка відображаємо в Балансі (Звіті про фінансовий стан) за статтею «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» (ряд. 1135 форми № 1)

Уточнимо: за приписами п. 2.29 Методрекомендацій № 433 тут наводиться дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету. При цьому, зверніть увагу, в п. 12 П(С)БО 10 чітко обумовлено, що дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом уключає, крім іншого, авансові платежі та відображається в балансі з виділенням заборгованості з податку на прибуток. Для останньої призначено рядок 1136 форми № 1.

При цьому в «річників», які сплачують щомісячні авансові внески, облік цих платежів виглядатиме таким чином (див. табл. 2):

Таблиця 2. Облік щомісячних авансових внесків

Важливо! Вважаємо, що сума останньої проводки, наведеної в табл. 2, має бути тотожна значенню показника рядка 13.7 додатка ЗП до декларації з податку на прибуток підприємства. Інакше кажучи, відображаємо суму саме нарахованих авансових внесків із податку на прибуток протягом звітного (податкового) періоду. Стосовно базового звітного (податкового) періоду, що дорівнює календарному року, — це сума авансових внесків, які належать до сплати в січні — грудні. Узагалі-то суми нарахованих і сплачених платником щомісячних авансових внесків повинні збігатися. Проте в разі несвоєчасної їх сплати такої відповідності не буде. Кредитове сальдо, що виникло на аналітичному рахунку 641/«Щомісячні авансові внески», стане підтвердженням цього. Але в ідеалі на звітну дату (у даному випадку на 31.12) цей аналітичний рахунок повинен обнулятися.

У ситуації, коли нараховані податкові зобов’язання з податку на прибуток за звітний податковий рік перевищать величину нарахованих за такий період авансових внесків, кредитове сальдо виявимо на аналітичному рахунку 641/«Розрахунки за податком на прибуток». Відповідну суму потрібно буде перерахувати до бюджету в законодавчо встановлені для цього строки.

Для узагальнення інформації про суми «дивідендних» авансових внесків також вважаємо за доцільне введення окремого аналітичного рахунка до субрахунку 641 «Розрахунки за податками». Назвати його можна, наприклад, «Авансовий внесок при виплаті дивідендів».

За таких обставин авансові внески з податку на прибуток при виплаті дивідендів відобразимо в обліку таким чином (див. табл. 3):

Таблиця 3. Облік «дивідендних» авансових внесків

Якщо в результаті всіх цих записів на аналітичному рахунку «Авансовий внесок при виплаті дивідендів» субрахунку 641 утворюється дебетовий залишок, то він відображатиме суму авансового внеску, що підлягає перенесенню у зменшення податкових зобов’язань із податку на прибуток майбутніх податкових періодів.

Візьміть до відома: сума авансового внеску з податку на прибуток при виплаті дивідендів, яка підлягає віднесенню у зменшення нарахованої суми податку в подальших податкових періодах, не є переплатою (надмірно сплаченим грошовим зобов’язанням), а отже, повернути її з бюджету не можна. Цей факт є ще одним аргументом на користь ведення окремого обліку «дивідендних» авансових внесків, щомісячних авансових внесків і власне зобов’язання з податку на прибуток.

Детальнішу інформацію про податковий та бухгалтерський облік авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів ви дізнаєтеся зі статті «Виплачуємо дивіденди: як відобразити в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23.

Якщо звернутися до положень Інструкції № 291, можна побачити, що облік плати за торговий патент повинен вестися на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Цей рахунок, нагадаємо, призначено для ведення обліку здійснених у звітному періоді витрат, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

У податковому законодавстві сума грошових коштів, що сплачується за придбання та використання торгового патенту, розглядається як збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (п.п. 14.1.68 ПКУ). Це, у свою чергу, передбачає відображення таких сум на окремому субрахунку рахунка 64 «Розрахунки за податками й платежами».

До того ж п. 152.2 ПКУ приписує вести роздільний податковий облік у розрізі кожного з видів діяльності, що патентується. Таке «облікове» відокремлення необхідне для того, щоб відповідні суми податку на прибуток у розрізі кожного виду діяльності, яка патентується, можна було зменшити на вартість придбаних торгових патентів на право провадження кожного конкретного виду діяльності.

Із цієї причини найлогічніше, на наш погляд, для обліку збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності використовувати спеціально відкритий для цих цілей аналітичний рахунок до субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами», назвавши його, наприклад, «Торгові патенти».

Також не зашкодить ввести до останнього додаткові аналітичні рахунки в розрізі видів діяльності, що патентуються, зазначених у п.п. 267.1.1 ПКУ

За таких умов для відображення сум збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності ми рекомендуємо застосовувати кореспонденцію рахунків, наведену в табл. 4.

Таблиця 4. Облік плати за торгові патенти

Для роздільного обліку сум податку на репатріацію, який утримується з доходів нерезидентів і сплачується до бюджету, необхідне введення окремого аналітичного рахунка з деталізацією інформації за кожним нерезидентом та видами доходів.

Для цього до субрахунку 641 «Розрахунки за податками» відкриваємо спеціальний аналітичний рахунок, наприклад, «Податок з доходів нерезидента»

Тоді при виплаті нерезиденту дивідендів утримання податку на репатріацію за ставкою 15 % відображаємо записом: Дт 671 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента», при виплаті процентів — Дт 684 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента», при виплаті інших доходів — Дт 685 — Кт 641/«Податок з доходів нерезидента». У свою чергу, перерахування податку до бюджету відображаємо проводкою: Дт 641/«Податок з доходів нерезидента» — Кт 311.

Аналогічні проводки застосовуємо при нарахуванні податку з доходів нерезидента у вигляді фрахту (за ставкою 6 %) згідно з п. 160.5 ПКУ.

Важливо зазначити, що стосовно податку із суми виплати нерезидентам за виробництво та/або поширення реклами ситуація складається інакше. Нагадаємо: відповідно до п. 160.7 ПКУ резиденти, які виплачують такі доходи нерезидентам, сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок. Тому нарахування такого податку відображаємо за дебетом рахунка 92 або 93 в кореспонденції з кредитом субрахунку 641 (аналітичний рахунок «Податок з доходів нерезидента»), а перерахування — записом Дт 641/«Податок з доходів нерезидента» — Кт 311.

Якщо ви дослухаєтеся до наших порад щодо обліку податку на репатріацію, то надалі на основі відображених на аналітичному рахунку 641/«Податок з доходів нерезидента» даних зможете без зусиль заповнити рядки 17 — 19 декларації з податку на прибуток підприємства та додаток ПН до неї. Також сподіваємося, що всі інші наші рекомендації стосовно обліку «прибуткових» платежів нададуть вам можливість зафіксувати достовірну інформацію про їх стан.

	висновки
	Поточним зобов’язанням із податку на прибуток є сума податку, задекларована як така, що підлягає сплаті до бюджету, в декларації з податку на прибуток підприємства. Щоб авансові внески з податку на прибуток, які сплачуються до бюджету щомісячно, і «дивідендні» авансові внески «не змішувалися», варто їх обліковувати на окремих аналітичних рахунках до субрахунку 641. Виконати вимоги бухгалтерського та податкового законодавства щодо плати за торгові патенти дозволить одночасне застосування з метою її обліку рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» та субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами». У бухгалтерському обліку доцільно на аналітичному рівні вести роздільний облік сум податку на репатріацію, який утримується з доходів нерезидентів та сплачується до бюджету.