Об утверждении Обобщающей налоговой консультации по налоговому учету возвратной финансовой помощи

Руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины, с целью обеспечения одинакового подхода к практическому применению норм налогового законодательства приказываю:

1. Утвердить Обобщающую налоговую консультацию по налоговому учету возвратной финансовой помощи (далее — Обобщающая консультация) (прилагается).

…

3. Налоговые консультации по налоговому учету возвратной финансовой помощи применять в части, не противоречащей Обобщающей консультации.

…

Обобщающая налоговая консультация по налоговому учету возвратной финансовой помощи

В указанной консультации употребляются следующие сокращения:

Налоговый кодекс Украины — Налоговый кодекс.

Возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила плательщику налогов в пользование по договору, не предусматривающему начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату (п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Учитывая требования пп. 135.5.4 и 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса сумма, часть суммы возвратной финансовой помощи, не возвращенная плательщиком налога на конец отчетного периода лицу, предоставившему такую помощь, облагается налогом следующим образом.

Плательщик налога, получивший такую помощь от лица, которое является плательщиком налога на прибыль предприятий и уплачивает налог на общих основаниях и не имеет льгот по уплате этого налога, включает в состав доходов отчетного периода сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи.

Такие условные проценты в соответствии с п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса считаются безвозвратной финансовой помощью и включаются при определении объекта обложения налогом на прибыль в состав прочих доходов.

Плательщик налога, который получил возвратную финансовую помощь от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно Налоговому кодексу имеют льготы по этому налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 ст. 151 Налогового кодекса, включает в состав прочих доходов отчетного налогового периода суммы возвратной финансовой помощи, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода.

К лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, относятся физические лица, в том числе субъекты предпринимательской деятельности, плательщики единого налога, фиксированного сельскохозяйственного налога, другие лица, не являющиеся плательщиками налога на прибыль предприятий.

Указанный порядок налогообложения не применяется к сумме возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.

То есть, если возвратная финансовая помощь, внесенная учредителем/участником (в том числе нерезидентом), осталась невозвращенной по истечении 365 календарных дней со дня ее получения, такая помощь подлежит налогообложению по общеустановленным правилам налогообложения такой операции, в зависимости от статуса ее предоставителя.

Базовым налоговым (отчетным) периодом для целей раздела III «Налог на прибыль предприятий» Налогового кодекса является календарный квартал или календарный год для плательщиков налогов, определенных в п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса.

Для плательщиков налога на прибыль, для которых базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный год, сумма полученной от неплательщиков налога на прибыль возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного года, включается в состав доходов в годовой декларации.

В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик возвращает такую финансовую помощь, он увеличивает сумму расходов на сумму возвращенной финансовой помощи по результатам того отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат.

При этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при выдаче, так и при ее обратном получении.

Если для плательщика налога базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный квартал, то в состав дохода за отчетный квартал включается сумма невозвращенной финансовой помощи на конец такого квартала, и в отчетном периоде, когда осуществлен ее возврат, включается в состав расходов плательщика сумма такого возврата. Условные проценты в таком случае не начисляются.

Следует отметить, что операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов.

Если возвратная финансовая помощь была получена и возвращена в одном и том же базовом налоговом (отчетном) периоде, то для плательщика налога — получателя такой помощи эта операция не влечет за собой налоговых последствий (независимо от того, кто является предоставителем помощи).

Для плательщиков налога на прибыль, для которых базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный год, отражение (начисление) в налоговом учете по налогу на прибыль сумм возвратной финансовой помощи (если она получена от неплательщика налога на прибыль по базовой ставке) либо условных процентов, начисленных на такие суммы (если такая помощь получена от плательщика налога на прибыль на общих правилах), осуществляется по итогам отчетного (налогового) года и поквартально не отражается (не начисляется) в налоговом учете.

коментарий редакции

Возвратная финпомощь: учетных проблем стало меньше

Комментируемая ОНК посвящена мегапопулярной во все времена теме — учету возвратной финансовой помощи (ВФП). Прежде чем разобрать каждый вопрос по отдельности, выделим в целом, что в ней полезно, что приятно, а что грустно.

Полезно, что как минимум озвучена официальная позиция контролеров в ОНК, следуя которой плательщикам не надо опасаться штрафов. Так, например, если налогоплательщик не вернул учредителю — плательщику налога на прибыль ВФП в течение 365 дней, то расчет условных процентов надо начинать с даты получения займа (вопрос № 4).

Приятно, что налоговики отошли от ряда фискальных позиций: от годовиков не требуют оглядываться на квартал с целью учета ВФП (вопросы № 1 и № 2); после перехода на общую систему налогообложения не надо начислять условные проценты на ВФП, полученную от неплательщика во время работы на едином налоге (вопрос № 5).

Грустно, что налоговики не всегда придерживаются важного условия налогообложения ВФП: забывают о привязке к окончанию налогового периода (вопросы № 2 и № 4).

Ну, а теперь прокомментируем каждый вопрос-ответ. Приступим!

Вопрос 1. Как плательщик налога, для которого базовым (отчетным) налоговым периодом является календарный год, должен отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год сумму возвратной финансовой помощи, которая получена 10.03.2013 г. от неплательщика налога на прибыль, не являющегося учредителем или участником такого плательщика, и которая возвращена 20.12.2013 г. Как в налоговой декларации будет отражаться эта операция, если возвратная помощь возвращена 16.01.2014 г.?

Ответ. Сумма возвратной финансовой помощи, полученная таким плательщиком и возвращенная в течение 2013 года, не отражается в декларации по налогу на прибыль за базовый отчетный (налоговый) период — 2013 год.

Если возврат финансовой помощи произошел 16.01.2014 г., плательщик налога включает в состав доходов в декларации за 2013 год сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной по состоянию на 01.01.2014 г.

При этом в декларации за I квартал 2014 года или 2014 год в зависимости от того, какой базовый (отчетный) период будет использовать плательщик в 2014 году, сумма возвращенной помощи будет включаться в состав расходов.

коментарий редакции

Финпомощь годовику от НЕплательщика (не учредителя)

Здесь налоговики справедливо рассудили: если годовик получил и вернул помощь заимодателю-неплательщику (не учредителю) в течение одного года, то в налоговом учете — никаких последствий, декларацию по этой операции даже не мараем.

Другое дело, если такая помощь возвращена после окончания года. Тогда будут и налоговые доходы (в том году, когда помощь была получена), и налоговые расходы (в том году/квартале, когда помощь была возвращена — зависит от статуса годовика/квартальщика в году возврата помощи).

Позицию налоговиков представим в таблице.

Напомним, что налоговики не сразу пришли к пониманию того, что годовики не должны оглядываться на квартал с целью учета ВФП. С фискальными выводами была и консультация из БЗ — подкатегория 106.02.03 (сейчас в статусе недействующей), и письмо Главного управления Миндоходов в г. Киеве от 19.06.2013 г. № 1179/10/06-4-06 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 62, с. 42, с. 14).

Приятно, что сейчас появилась ОНК с правильными выводами, да и в БЗ (подкатегория 106.02.03) теперь текст изменен.

Вопрос 2. Как операция с возвратной финансовой помощью, полученной 10.03.2013 г. и возвращенной 20.12.2013 г., отражается в налоговой декларации за 2013 год плательщиком налога на прибыль, для которого базовым отчетным (налоговым) периодом является календарный год, если такую помощь он получил от плательщика, который уплачивает налог на прибыль на общих условиях и не является участником (учредителем) получателя помощи? Как в налоговой декларации отражается эта операция, если вся сумма возвратной помощи возвращена 16.01.2014 г.?

Ответ. С учетом того, что помощь получена и возвращена в течение одного отчетного периода (2013 года), условные проценты не начисляются. Если возврат возвратной помощи осуществлен в следующем отчетном периоде (году) (16.01.2014 г.), то плательщик налога — получатель помощи условные проценты начисляет на сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной на конец отчетного 2013 года, которые включает в состав доходов в налоговой декларации за 2013 год. В 2014 году условные проценты начисляются за период с 01.01.2014 г. по 16.01.2014 г.

коментарий редакции

Финпомощь годовику от плательщика (не учредителя)

В этой ситуации мы согласны с выводами налоговиков, кроме последнего предложения. Для наглядности версию контролеров представим в виде таблицы:

Итак, мы полностью согласны с тем, что если годовик получил и вернул помощь в течение одного года, то в налоговом учете никакого движения. Также мы согласны с выводом о начислении условных процентов в годовой декларации на сумму не возвращенной на конец года ВФП. От себя лишь добавим, что они рассчитываются за период с 10.03.2013 г. по 31.12.2013 г.

НО! Не можем согласиться с условными процентами за период 01.01.2014 — 16.01.2014 г. Ведь 16 января — это не конец отчетного периода (независимо от того, кто в 2014 году плательщик — квартальщик или годовик), а п.п. 14.1.257 НКУ требует начислять условные проценты на сумму невозвращенной ВФП именно на конец периода.

Такую не соответствующую закону привязку «к истечению срока возврата по договору» (а не «к концу периода») мы встречаем также в ответе на вопрос № 4. Кроме того, налоговики уже озвучивали ее в своем ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 10, с. 7. О чем мы вас предупреждали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 10).

На самом деле, если плательщик вернул финпомощь, полученную от плательщика налога на прибыль (не учредителя), до окончания периода, то за этот период условные проценты начислять не нужно.

Вопрос 3. Плательщик налога 20.12.2012 г. получил возвратную финансовую помощь от учредителя-нерезидента, которую на дату перехода на упрощенную систему налогообложения не вернул. Как в налоговом учете отражается эта операция, если на дату перехода на упрощенную систему налогообложения 365-дневный срок не истек (перешел на упрощенную систему налогообложения с 01.10.2013 г.) либо истек (перешел на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2014 г.)?

Ответ. В случае перехода на упрощенную систему налогообложения с 01.10.2013 г. (когда 365-дневный срок для возвращения финансовой помощи еще не истек) в декларации по налогу на прибыль за три квартала 2013 года, которую получатель финансовой помощи подает в налоговый орган, независимо от того, каким для такого плательщика был базовый отчетный (налоговый) период, сумма невозвращенной финансовой помощи не отражается.

Если плательщик — получатель финансовой помощи переходит на упрощенную систему налого­обложения с 01.01.2014 г. (когда 365-дневный срок уже истек), то такой плательщик налога включает в состав доходов в декларации за 2013 год сумму возвратной финансовой помощи, оставшуюся невозвращенной по состоянию на 01.01.2014 г.

коментарий редакции

Финпомощь от НЕплательщика (учредителя) при переходе на ЕН

По данному вопросу мы согласны с налоговиками, но хотелось бы добавить от себя несколько замечаний по первой ситуации: когда срок 365 дней не истекает до перехода на ЕН (до 01.10.2013 г.). Действительно, в прибыльном учете — ничего, но ведь по такой помощи срок (12 месяцев) истечет в 4-м квартале 2013 года, а это значит, что субъекту хозяйствования уже в качестве единоналожника надо обложить эту сумму ЕН (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). При этом, если состоится возврат ВФП, то это никак не повлияет на уменьшение единого налога. Поэтому рекомендуем вам позаботиться о том, чтобы срок 12 месяцев/365 дней не истек: лучше вернуть помощь загодя, а при необходимости взять ее повторно.

Позицию налоговиков с учетом нашего замечания отобразим в таблице.

Интересно было бы узнать позицию налоговиков по второй ситуации, когда доход был отражен в размере финпомощи на общей системе, потом состоялся переход на ЕН, а после — обратный переход на общую и возврат такой финпомощи. Разрешат ли налоговики отразить расходы? По нашему мнению, препятствий для этого в НКУ нет.

Вопрос 4. Плательщик налога 20.07.2012 г. получил от учредителя возвратную финансовую помощь (365-дневный срок истекает 19.07.2013 г.) и вернул ее 12.12.2013 г. Каков порядок отражения в налоговом учете возвратной финансовой помощи, если учредитель является плательщиком налога на прибыль на общих условиях (не пользуется льготами по обложению налогом на прибыль и не применяет отличные от базовой ставки налога), если для получателя такой помощи отчетным налоговым периодом является календарный квартал? Каков порядок отражения таких операций в декларации по налогу на прибыль, если базовым отчетным периодом для плательщика является календарный год?

Ответ. Плательщик налога — получатель такой помощи, который отчитывается ежеквартально, в состав доходов в налоговой декларации за 9 месяцев 2013 года включает сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец такого отчетного налогового периода, рассчитанной за каждый день ее фактического использования — с 20.07.2012 г. по 30.09.2013 г. В декларации за 2013 год такой плательщик включает в доходы условные проценты, начисленные за период с 20.07.2012 г. по 12.12.2013 г.

Если для плательщика налога базовым отчетным периодом является календарный год, такой плательщик условные проценты, начисленные за период с 20.07.2012 г. по 12.12.2013 г., включает в доходы в декларации за 2013 год.

коментарий редакции

Финпомощь годовику/квартальщику от плательщика (учредителя)

Здесь мы согласны с налоговиками примерно на одну треть. Поддерживаем их вывод о том, что если нарушен срок в 365 дней, то условные проценты придется начислить за весь период пользования помощью (т. е. с первого дня, а не со дня превышения указанного срока). Но, по нашему мнению, для отражения дохода в виде условных процентов одного факта истечения срока в 365 дней недостаточно — помощь должна «висеть» у заемщика на конец периода. Такой вывод следует из п.п. 14.1.257 НКУ (см. также комментарий к вопросу № 2).

Поэтому мы не поддерживаем версию налоговиков о начислении условных процентов:

— квартальщиком в 4 квартале 2013 года, так как на конец этого квартала помощь была возвращена. В декларацию за 2013 год должна лишь перетекать сумма условных процентов из предыдущей декларации (т. е. за 3 кваратала), без начисления их в 4 квартале 2013 года;

— годовиком за период пользования помощью с 01.01.2013 г. по 12.12.2013 г., так как не выполнялось условие признания доходов: в 2013 году  помощь на конец года была возвращена. То есть в этом случае условные проценты должны быть начислены только за 2012 год (с 20.07.2012 г. по 31.12.2012 г.), но отражены в декларации за 2013 год.

Позиция налоговиков представлена в таблице.

Конечно, любых трений удастся избежать, если вовремя вернуть помощь (до истечения срока 365 дней), а потом получить ее опять. Как рассчитать срок в 365 дней, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 10.

Вопрос 5. Включается ли в доход плательщика налога на прибыль сумма невозвращенной возвратной финансовой помощи, которая была получена им в период пребывания на специальном режиме налогообложения (уплате единого налога или фиксированного сельскохозяйственного налога)?

Ответ. При исчислении объекта обложения налогом на прибыль условием для включения в состав доходов возвратной финансовой помощи является то, что такая помощь получена непосредственно плательщиком налога на прибыль в отчетном периоде и остается невозвращенной до конца этого периода.

Таким образом, возвратная финансовая помощь, которая получена во время пребывания на специальном режиме налогообложения (уплате единого налога или фиксированного сельскохозяйственного налога) от неплательщика налога на прибыль и осталась невозвращенной на дату перехода плательщика налога на общую систему налогообложения, не включается в состав доходов плательщика, а также не включается в состав расходов при ее возврате.

Вместе с этим, если возвратная финансовая помощь, полученная во время пребывания на специальном режиме налогообложения от плательщика, который уплачивает налог на прибыль на общих условиях, и на конец отчетного периода по налогу на прибыль такая возвратная финансовая помощь остается невозвращенной, то доходы плательщика налога на прибыль увеличиваются на сумму условно начисленных процентов в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой помощи в таком отчетном периоде.

Директор Департамента координации нормотворческой
 и методологической работы по вопросам налогообложения
 Н. Е. Привалова

коментарий редакции

Финпомощь получена на ЕН и не возвращена до перехода на общую систему

Похоже, налоговики изменили свою фискальную позицию в отношении помощи, полученной бывшим упрощенцем от неплательщика налога на прибыль. Если раньше в БЗ (см. подробнее «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 35, с. 10; сейчас эта консультация пока присутствует в подкатегории 106.02.03) они разъясняли, что по такой финпомощи в доходах признаются условные проценты после перехода на общую систему налогообложения, то в комментируемой ОНК о таких доходах — ни слова. Мы поддерживаем такую позицию.

Действительно, по замыслу законодателя «облагаться» условными процентами должна только помощь от плательщика налога, и если заемщик меняет систему налогообложения с упрощенной на общую и не возвращает такую помощь на конец периода, то ему придется отражать доход в виде условных процентов. А вот помощь, полученная в периоде работы на едином налоге/фиксированном сельхозналоге от неплательщика, не должна повлиять на налоговый учет общесистемщика, даже если она не возвращена на конец периода после перехода на общую систему.

Позицию налоговиков представим в виде таблицы.

Как видите, проблемы учета финпомощи постепенно решаются и, что радует, в пользу плательщиков. Правда, остались еще спорные моменты, но их достаточно легко избежать путем оформления возврата и нового получения денег. Приятно, что есть место для маневра, а это значит, что плательщик сам является хозяином ситуации.

Наталия Яновская, налоговый эксперт