Представим, что коллективный договор вашего предприятия предусматривает возможность предоставлять путевки на оздоровление работников. Один из ценных сотрудников предприятия заслужил право оздоровиться за ваш счет. Возникнет ли у него в таком случае доход? Давайте разбираться.
Налоговые последствия для работника
НДФЛ. Стоимость путевки (ее часть), оплаченной за счет средств работодателя, для работника — налогооблагаемый доход, полученный в неденежной форме. Что из этого следует? А то, что базу его налогообложения необходимо определять с учетом положений п. 164.5 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) как стоимость такой путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, определенная по обычным ценам, умноженная на «натуральный» коэффициент. Величина «натурального» коэффициента зависит от ставки налогообложения. При ставке 15 % она составляет 1,176471, при ставке 17 % — 1,204819.
Теперь поговорим о виде дохода. Ведь от этого зависит порядок его налогообложения.
По нашему мнению, путевка (ее часть), оплаченная за счет средств работодателя, — это зарплата, если получателем выступает работник предприятия
Дело в том, что для целей налогообложения заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НКУ). Расширенный перечень составляющих заработной платы НКУ не содержит, однако он приведен в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной от 13.01.2004 г. № 5* (далее — Инструкция № 5), разработанной в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР. Так вот, п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 относит к другим поощрительным и компенсационным выплатам стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсаций, выданные вместо путевок за счет средств предприятия.
* Заметьте, налоговики согласились с тем, что для определения перечня выплат, которые входят в состав заработной платы, налогоплательщики могут использовать Инструкцию № 5 в части, не противоречащей НКУ (см. консультацию в разделе «Мнение официальных органов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 52, с. 40).
Вместе с тем, желательно, чтобы возможность предоставления работникам путевок была предусмотрена в коллективном договоре предприятия или в индивидуальных трудовых договорах, заключенных с работниками, в разделе «Оплата труда». В этом случае можно утверждать, что такое предоставление действительно проводится в связи с отношениями трудового найма и, по сути, является для работника получением заработной платы в неденежной форме. Это очень важный момент для налоговоприбыльного учета (см. ниже).
Если доход в виде стоимости выданной работнику путевки (ее части), оплаченной работодателем, — это заработная плата, то его сумму (с учетом натурального коэффициента) следует:
— учитывать при определении предельного размера дохода, дающего право работнику на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ);
— при определении базы налогообложения уменьшать на сумму удержанного ЕСВ и НСЛ (при ее наличии).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ стоимость путевки (ее часть), оплаченную работодателем, отражаете в составе заработной платы с признаком дохода «101»
ЕСВ. Выше мы выяснили, что доход работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной за счет средств работодателя, — это зарплата (см. п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). А значит, его сумма должна попасть в базу взимания ЕСВ. Причем, по нашему мнению, попасть, увеличенной на «натуральный» коэффициент. Ведь именно в такой сумме этот доход будет начислен в бухучете.
Вместе с тем, Пенсионный фонд, который ранее администрировал ЕСВ, в своих письмах придерживался иного мнения. Он настаивал на том, что «натуральный» коэффициент при определении базы взимания ЕСВ в случае выплаты дохода в натуральной форме не применяется (см. письма Пенсионного фонда от 20.03.2012 г. № 6288/03-30, от 16.09.2011 г. № 19693/03-30 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98). Миндоходов пока по этому поводу не высказывалось. Ждем соответствующих разъяснений.
Обратите внимание: ЕСВ с дохода работника взимается в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ. В 2014 году эта величина равна 20706 грн. Поэтому если, допустим, начисленная заработная плата за июль 2014 года (с учетом начисленной части стоимости путевки, оплаченной работодателем) превысит максимальную величину (20706 грн.), то ЕСВ нужно взимать только с части зарплаты, равной этой величине.
В отчете по ЕСВ доход работника в виде стоимости путевки (ее части), оплаченной работодателем, отражаете в составе заработной платы.
Налоговые последствия для работодателя
Налог на прибыль. Предоставление работнику путевки является не чем иным, как перепродажей ему такой путевки, ранее купленной у сторонней организации (п.п. 14.1.202 НКУ). За путевку (в части, оплаченной предприятием) работник расплачивается своим добросовестным трудом. Следовательно, для целей обложения налогом на прибыль эту операцию следует рассматривать как бартерную (п.п. 14.1.10 НКУ).
Важно! Величину доходов и расходов от осуществления такой операции необходимо определять с учетом требований п. 153.10 НКУ, т. е. исходя из договорных цен, но не ниже (выше) обычных цен.
Доходы от проведения бартерной операции у предприятия возникают на основании п.п. 135.4.1 НКУ. Затраты на приобретение путевки предприятие вправе отнести к расходам операционной деятельности по статье «себестоимость реализованных товаров» (п.п. 138.1.1 НКУ). Причем такие расходы, сформировавшие себестоимость реализованной путевки, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от ее реализации, т. е. в периоде передачи работнику (п. 138.4 НКУ).
Кроме того, учитывая, что доход работника в виде стоимости путевки, оплаченной работодателем, включается в фонд оплаты труда, его сумму (с учетом НДС и «натурального» коэффициента) можно отнести в состав расходов предприятия на основании пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ — как расходы на оплату труда. Однако, для правомерности такого отнесения необходимо, чтобы возможность этой выплаты была предусмотрена трудовым или коллективным договором в разделе «Оплата труда».
Наличие в коллективном или индивидуальном трудовом договоре такого условия также дает возможность отнести к налоговым расходам предприятия и сумму ЕСВ, начисленного на сумму этого дохода (п.п. 138.10.4, п. 143.1 НКУ).
Если условие о зарплатности путевки в трудовом или коллективном договоре не зафиксировано, рассчитывать на налоговорасходность выплаты работнику в форме стоимости путевки, оплаченной предприятием, да и сумм начисленного на нее ЕСВ не приходится. В такой ситуации операцию по предоставлению путевки имеет смысл представить как операцию купли-продажи без применения «трудового» п. 142.1 НКУ. Тут уж запретов на отражение налоговых расходов не будет, если только предприятие не забудет отразить налоговый доход от такой продажи (п. 138.4 НКУ).
Впрочем, некоторые специалисты считают, что выдача путевки работнику, если она предусмотрена трудовым или коллективным договором, не носит признаков бартерной операции. А значит, ее не следует рассматривать как продажу, поскольку здесь имеют место исключительно трудовые отношения, а путевка — это поощрительная выплата, которая включается в фонд оплаты труда. Ну а раз так, то налоговый доход на стоимость такой выданной путевки работодатель отражать не должен. Соответственно и налоговые расходы в этой ситуации будут только одни — на основании «трудового» п. 142.1 НКУ. Однако, на наш взгляд, в данных условиях все же корректнее и безопаснее исходить из бартерности этой операции.
НДС. Для целей обложения НДС передачу работнику путевки следует расценивать как поставку товара с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС исходя из договорных цен (см. п. 188.1 НКУ, а также письмо Миндоходов от 26.05.2014 г. № 9358/6/99-99-19-03-02-15
на с. 18 сегодняшнего номера).
Единственное исключение из этого правила установлено п.п. 197.1.6 НКУ. Эта норма Кодекса свобождает от обложения НДС операции по поставке путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физических лиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, детей-инвалидов. Однако учите: приобретая путевки для таких лиц, вам нужно будет подать в налоговый орган Отчет о суммах налоговых льгот по форме приложения к Порядку учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233.
Операция по закупке путевки для работника имеет хозяйственную направленность.
Поэтому при наличии налоговой накладной «входной» НДС по ней может быть включен в налоговый кредит на основании п.п. 14.1.36 и ст. 198 НКУ
Естественно, при покупке «льготных» путевок (не облагаемых НДС в соответствии с п.п. 197.1.6 НКУ) права на налоговый кредит у предприятия не будет.
Если же предприятие приобретает путевку через турагента, то ее передача работнику влечет за собой возникновение налоговых обязательств по НДС в общем порядке, а вот с налоговым кредитом будут проблемы из-за специальных норм ст. 207 НКУ (подробности читайте в статье «Учет турдеятельности в вопросах и ответах» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 42, с. 18).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете стоимость оплаченных предприятием путевок отражаете на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте». По дебету этого субсчета — приобретение путевок, а по кредиту — их выдачу работникам предприятия.
Пример. Предприятие в июне 2014 года для работника аппарата управления приобрело у санатория путевку стоимостью 15000 грн. (в том числе НДС 20 % — 2500,00 грн.). Обычная цена этой путевки соответствует договорной цене.
Возможность предоставления работникам путевок на оздоровление и отдых за счет средств предприятия предусмотрена в коллективном договоре в разделе «Оплата труда». Работник оплачивает 10 % стоимости путевки, т. е. 1500,00 грн., путем внесения средств в кассу предприятия. Оклад работника в месяце предоставления путевки (июль 2014 года) — 4000 грн.
Ставка ЕСВ, установленная предприятию согласно классу профессионального риска производства, составляет 37,26 %.
Определим сумму налогооблагаемого дохода работника, начисленного за июль 2014 года. Он будет состоять из вознаграждения за фактически отработанные дни и поощрительной выплаты, предоставленной в неденежной форме (части стоимости путевки, оплаченной предприятием) и увеличенной на «натуральный» коэффициент.
В 2014 году ставка НДФЛ в размере 15 % применяется к базе налогообложения, не превышающей 12180 грн., а в размере 17 % — к сумме превышения.
Выше мы уже указывали, что база налогообложения при начислении доходов в форме заработной платы определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на суммы ЕСВ и НСЛ (п. 164.6 НКУ). Поскольку наш работник не имеет права на льготу, то в базу налогообложения его вознаграждение за выполненную работу попадет в сумме 3856 грн. (4000,00 грн. - 4000,00 грн. х 3,6 % : 100 %).
Следовательно, кроме этого дохода, ставка 15 % может быть применена к базе налогообложения, равной 8324,00 грн. (12180,00 грн. - 3856,00 грн.).
Определим «чистую» сумму неденежного дохода, который соответствует базе налогообложения (8324,00 грн.) и может облагаться по ставке 15 %:
8324,00 : (1,176471 х (1 - 3,6 : 100)) = 7339,62 (грн.).
Зачем мы это делаем? Такие расчеты необходимо провести для того, чтобы сравнить полученную «чистую» расчетную величину, которая будет облагаться НДФЛ по ставке 15 % (7339,62 грн.), с «чистым» доходом работника в виде стоимости части путевки, оплаченной работодателем (13500,00 грн. (15000,00 грн. - 1500,00 грн.)).
Поскольку «чистый» доход работника в виде зарплатной части путевки (13500,00 грн.) больше расчетной величины (7339,62 грн.), для приведения этого дохода (13500,00 грн.) к начисленному предприятию следует применить два коэффициента:
— коэффициент 1,176471 к зарплатной части стоимости путевки, равной 7339,62 грн.;
— коэффициент 1,204819 к сумме превышения, равной 6160,38 грн. (13500,00 грн. - 7339,62 грн.).
Таким образом, начисленная сумма дохода в виде зарплатной части стоимости путевки, к которой будет применяться:
— ставка 15 %, составит 8634,85 (7339,62 грн. х 1,176471);
— ставка 17 % — 7422,14 грн. (6160,38 грн. х 1,204819).
Месячный доход работника в виде заработной платы составит:
4000,00 + 8634,85 + 7422,14 = 20056,99 грн.
Общая сумма июльского дохода (20056,99 грн.) не превысила максимальной величины базы взимания ЕСВ (20706,00 грн.). Значит, ЕСВ будем взимать со всей суммы дохода.
Сумма начисленного ЕСВ равна:
20056,99 х 37,26 : 100 = 7473,23 (грн.)
Сумма удержанного ЕСВ равна:
20056,99 х 3,6 : 100 = 722,05 (грн.)
Определим базу налогообложения июльского дохода работника:
20056,99 - 722,05 = 19334,94 (грн.)
Сумма НДФЛ равна:
12180,00 х 15 : 100 + (19334,94 - 12180,00) х 17 : 100 = 3043,34 (грн.)
В налоговом и бухгалтерском учете предприятия операции по приобретению и предоставлению путевки работнику отражают следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перечислена санаторию предоплата за путевку | 371 | 311 | 15000,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС на основании полученной накладной | 641/НДС | 644 | 2500,00 | — | — |
| 3 | Получена путевка от санатория | 331 | 631 | 12500,00 | — | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 2500,00 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 15000,00 | — | — |
| 6 | Внесены в кассу предприятия средства в оплату части стоимости путевки | 301 | 377 | 1500,00 | — | — |
| 7 | Уплачен ЕСВ, начисленный на зарплатную часть стоимости путевки ((8634,85 + 7422,14) х 37,26 : 100) | 651 | 311 | 5982,83 | — | — |
| 8 | Уплачен НДФЛ с зарплатной части стоимости путевки ((8634,85 + 7422,14) х 15 : 100) | 641/НДФЛ | 311 | 2408,55 | — | — |
| 9 | Выдана путевка работнику | 377 | 331 | 12500,00 | 12500,00 | 12500,00 |
| 10 | Начислены обязательства по НДС при выдаче путевки работнику | 377 | 641/НДС | 2500,00 | — | — |
| 11 | Начислена заработная плата за июль 2014 года* | 92 | 661 | 20056,99 | — | 20056,99 |
| * Мы знаем, что заработная плата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц (ст. 115 КЗоТ). Однако для упрощения примера бухгалтерские записи по выплате аванса приводить не будем. | ||||||
| 12 | Начислен ЕСВ | 92 | 651 | 7473,23 | — | 7473,23 |
| 13 | Удержан ЕСВ | 661 | 651 | 722,05 | — | — |
| 14 | Удержан НДФЛ | 661 | 641/НДФЛ | 3043,34 | — | — |
| 15 | Уплачен ЕСВ (7473,23 + 722,05 - 5982,83) | 651 | 311 | 2212,45 | — | — |
| 16 | Уплачен НДФЛ (3043,34 - 2408,55) | 641/НДФЛ | 311 | 634,79 | — | — |
| 17 | Произведен зачет задолженности | 661 | 377 | 13500,00 | — | — |
| 18 | Выплачена заработная плата (20056,99 - 722,05 - 3043,34 -13500,00) | 661 | 311 | 2791,60 | — | — |
Эта статья была последней в серии статьей, посвященных особенностям налогообложения путевок, выданных из разных источников. Если вы пропустили какую-либо из статей, тогда о путевках в детские заведения оздоровления, финансируемых за счет средств Фонда социального страхования по временной нетрудоспособности (далее — ФВПТ), читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 48, с. 14, о путевках от ФВПТ на санаторно-курортное лечение — «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 48, с. 14, о путевках, оплаченных за счет проф- союза, — «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 56, с. 22. А в заключение хотим пожелать вам хорошего отдыха по доступным ценам!
выводы
-
Стоимость путевки (ее части), оплаченной за счет средств предприятия, облагается НДФЛ и ЕСВ в составе заработной платы.
-
Доход работника в виде стоимости путевки можно отнести в состав расходов предприятия на основании пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ как расходы на оплату труда.
- Передачу работнику путевки следует расценивать как поставку товара с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС исходя из договорных цен.
