Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 1. Основные средства: определение и классификация

Хотя законодатели и постарались максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет основных средств (далее — ОС), полностью уйти от различий все же не удалось. Взять хотя бы определение термина «основные средства». В налоговом и бухгалтерском учете этот термин раскрыт не одинаково, что является предтечей расхождений между двумя видами учета.

Давайте же выясним, что понимает бухгалтерское и налоговое законодательство под объектами ОС.

1.1. Объекты основных средств в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета ОС регулирует П(С)БУ 7. В п. 4 этого стандарта мы и находим определение термина «основные средства». Так, ОС — это материальные активы, которые содержатся предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).

При этом в бухгалтерском учете объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверна определена (п. 6 П(С)БУ 7).

Единицей учета ОС в бухгалтерском учете является объект ОС (пп. 4 и 7 П(С)БУ 7):

— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

— обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;

— прочий актив, который соответствует определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Заметьте: если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из них может быть признана в бухгалтерском учете отдельным объектом ОС (п. 4 П(С)БУ 7).

Для целей бухгалтерского учета п. 5 П(С)БУ 7 подразделяет ОС на собственно ОС и прочие необоротные материальные активы.

Информацию о классификации ОС и прочих необоротных материальных активов в бухгалтерском учете вы можете почерпнуть из табл. 1.1 на с. 7.

Впрочем, предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя ОС в группах* (подгруппах) на собственные, арендованные, находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п. Такое право дает п. 7 Методрекомендаций № 561.

1.2. Основные средства в налоговом учете

В налоговом учете под термином «основные средства» понимают материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). Такое определение дает п.п. 14.1.138 НКУ.

В соответствии с этим же подпунктом не могут быть классифицированы как ОС в налоговом учете:

— стоимость земли;

— незавершенные капитальные инвестиции;

— автомобильные дороги общего пользования;

— библиотечные и архивные фонды;

— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн.;

— непроизводственные ОС;

— нематериальные активы.

Из приведенного определения следует: материальные ценности могут быть отнесены в состав ОС в налоговом учете, если соблюдаются одновременно три условия.

1. Объект предназначен для использования в хозяйственной деятельности предприятия-налогоплательщика. Необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, для целей налогового учета классифицируются как непроизводственные ОС (п. 144.3 НКУ).

Расходы на приобретение (изготовление) непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат. Также их покупатель не имеет права на налоговый кредит (п. 198.3 НКУ). А вот в бухгалтерском учете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, в том числе по тем, которые в налоговом учете считаются непроизводственными.

2. Объект планируется использовать более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) с даты ввода в эксплуатацию. В данном случае значение имеет именно ожидаемый (предполагаемый) срок использования объекта, а не фактический период его эксплуатации. Так что, даже если объект реализуют (ликвидируют) до истечения указанного выше срока, он не теряет статус ОС. А значит, к операциям с таким объектом должны применяться специальные правила налогообложения, установленные для ОС.

Товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), предполагаемый срок полезного использования которых не превышает указанного промежутка времени, не включаются в состав ОС, а считаются оборотными активами.

3. Стоимость объекта превышает 2500 грн. Здесь важны два момента.

Во-первых, применение стоимостного критерия зависит от статуса предприятия в качестве плательщика НДС. Так, с суммой 2500 грн. сравнивают стоимость приобретенного актива:

— без НДС, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС;

— с НДС, если предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС или если ОС приобретают для использования в необлагаемых и освобожденных от налогообложения операциях;

— с учетом части суммы НДС, которую рассчитывают исходя из доли использования объекта ОС в облагаемых операциях. Это происходит, если предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операциях. При этом если в результате перерасчета доли использования объекта ОС в налогооблагаемых операциях согласно п. 199.4 НКУ стоимость объекта окажется меньше 2500 грн., то переквалифицировать его в малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) не следует.

Во-вторых, при покупке ОС их первоначальная стоимость согласно п. 146.5 НКУ определяется с учетом целого ряда дополнительных расходов, в частности, на страхование рисков доставки ОС, на их транспортировку, установку, монтаж и наладку, а также прочих расходов, непосредственно связанных с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Поэтому сопоставлять с суммой 2500 грн. нужно стоимость приобретаемого объекта с учетом всех расходов, сопутствующих его приобретению.

Те материальные ценности, стоимость которых не превышает установленный стоимостный критерий (2500 грн.), а срок службы составляет более одного года (операционного цикла), в налоговом учете расценивают как МНМА.

Классификация ОС

Налоговая классификация объектов ОС максимально приближена к их классификации в бухгалтерском учете. Так, в соответствии с пп. 145.1 и 146.1 НКУ ОС и прочие необоротные материальные активы классифицируются по 16 группам. А внутри каждой из этих групп ведется пообъектный учет материальных ценностей.

Информацию о налоговой и бухгалтерской классификации ОС приведем в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Классификация ОС