Хотя законодатели и постарались максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет основных средств (далее — ОС), полностью уйти от различий все же не удалось. Взять хотя бы определение термина «основные средства». В налоговом и бухгалтерском учете этот термин раскрыт не одинаково, что является предтечей расхождений между двумя видами учета.
Давайте же выясним, что понимает бухгалтерское и налоговое законодательство под объектами ОС.
1.1. Объекты основных средств в бухгалтерском учете
Порядок бухгалтерского учета ОС регулирует П(С)БУ 7. В п. 4 этого стандарта мы и находим определение термина «основные средства». Так, ОС — это материальные активы, которые содержатся предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).
При этом в бухгалтерском учете объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверна определена (п. 6 П(С)БУ 7).
Единицей учета ОС в бухгалтерском учете является объект ОС (пп. 4 и 7 П(С)БУ 7):
— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
— прочий актив, который соответствует определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.
Заметьте: если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из них может быть признана в бухгалтерском учете отдельным объектом ОС (п. 4 П(С)БУ 7).
Для целей бухгалтерского учета п. 5 П(С)БУ 7 подразделяет ОС на собственно ОС и прочие необоротные материальные активы.
Информацию о классификации ОС и прочих необоротных материальных активов в бухгалтерском учете вы можете почерпнуть из табл. 1.1 на с. 7.
Впрочем, предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя ОС в группах* (подгруппах) на собственные, арендованные, находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п. Такое право дает п. 7 Методрекомендаций № 561.
* В качестве группы ОС в бухгалтерском учете рассматривают совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов (п. 4 П(С)БУ 7).
1.2. Основные средства в налоговом учете
Определение термина
В налоговом учете под термином «основные средства» понимают материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в собственной хозяйственной деятельности, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). Такое определение дает п.п. 14.1.138 НКУ.
В соответствии с этим же подпунктом не могут быть классифицированы как ОС в налоговом учете:
— стоимость земли;
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды;
— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн.;
— непроизводственные ОС;
— нематериальные активы.
Из приведенного определения следует: материальные ценности могут быть отнесены в состав ОС в налоговом учете, если соблюдаются одновременно три условия.
1. Объект предназначен для использования в хозяйственной деятельности предприятия-налогоплательщика. Необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, для целей налогового учета классифицируются как непроизводственные ОС (п. 144.3 НКУ).
Расходы на приобретение (изготовление) непроизводственных ОС в налоговом учете амортизации не подлежат. Также их покупатель не имеет права на налоговый кредит (п. 198.3 НКУ). А вот в бухгалтерском учете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, в том числе по тем, которые в налоговом учете считаются непроизводственными.
2. Объект планируется использовать более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) с даты ввода в эксплуатацию. В данном случае значение имеет именно ожидаемый (предполагаемый) срок использования объекта, а не фактический период его эксплуатации. Так что, даже если объект реализуют (ликвидируют) до истечения указанного выше срока, он не теряет статус ОС. А значит, к операциям с таким объектом должны применяться специальные правила налогообложения, установленные для ОС.
Товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), предполагаемый срок полезного использования которых не превышает указанного промежутка времени, не включаются в состав ОС, а считаются оборотными активами.
3. Стоимость объекта превышает 2500 грн. Здесь важны два момента.
Во-первых, применение стоимостного критерия зависит от статуса предприятия в качестве плательщика НДС. Так, с суммой 2500 грн. сравнивают стоимость приобретенного актива:
— без НДС, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС;
— с НДС, если предприятие не зарегистрировано плательщиком НДС или если ОС приобретают для использования в необлагаемых и освобожденных от налогообложения операциях;
— с учетом части суммы НДС, которую рассчитывают исходя из доли использования объекта ОС в облагаемых операциях. Это происходит, если предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения) операциях. При этом если в результате перерасчета доли использования объекта ОС в налогооблагаемых операциях согласно п. 199.4 НКУ стоимость объекта окажется меньше 2500 грн., то переквалифицировать его в малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) не следует.
Во-вторых, при покупке ОС их первоначальная стоимость согласно п. 146.5 НКУ определяется с учетом целого ряда дополнительных расходов, в частности, на страхование рисков доставки ОС, на их транспортировку, установку, монтаж и наладку, а также прочих расходов, непосредственно связанных с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Поэтому сопоставлять с суммой 2500 грн. нужно стоимость приобретаемого объекта с учетом всех расходов, сопутствующих его приобретению.
Те материальные ценности, стоимость которых не превышает установленный стоимостный критерий (2500 грн.), а срок службы составляет более одного года (операционного цикла), в налоговом учете расценивают как МНМА.
Классификация ОС
Налоговая классификация объектов ОС максимально приближена к их классификации в бухгалтерском учете. Так, в соответствии с пп. 145.1 и 146.1 НКУ ОС и прочие необоротные материальные активы классифицируются по 16 группам. А внутри каждой из этих групп ведется пообъектный учет материальных ценностей.
Информацию о налоговой и бухгалтерской классификации ОС приведем в табл. 1.1.
Таблица 1.1. Классификация ОС
Субсчет бухгалтерского учета | Номер группы согласно НКУ | Наименование группы согласно НКУ |
1. Основные средства | ||
101 «Земельные участки» | 1 | Земельные участки |
102 «Капитальные расходы на улучшение земель» | 2 | Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством |
103 «Здания и сооружения» | 3 | Здания |
Сооружения | ||
Передаточные устройства | ||
104 «Машины и оборудование» | 4 | Машины и оборудование* |
105 «Транспортные средства» | 5 | Транспортные средства |
106 «Инструменты, приборы и инвентарь» | 6 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) |
107 «Животные» | 7 | Животные |
108 «Многолетние насаждения» | 8 | Многолетние насаждения |
109 «Прочие основные средства» | 9 | Прочие основные средства |
2. Прочие необоротные материальные активы | ||
111 «Библиотечные фонды» | 10 | Библиотечные фонды |
112 «Малоценные необоротные материальные активы» | 11 | Малоценные необоротные материальные активы |
113 «Временные (нетитульные) сооружения» | 12 | Временные (нетитульные) сооружения |
114 «Природные ресурсы» | 13 | Природные ресурсы |
115 «Инвентарная тара» | 14 | Инвентарная тара |
116 «Предметы проката» | 15 | Предметы проката |
117 «Прочие необоротные материальные активы» | — | — |
3. Долгосрочные биологические активы | ||
16 «Долгосрочные биологические активы» | 16 | Долгосрочные биологические активы |
4. Инвестиционная недвижимость | ||
100 «Инвестиционная недвижимость» | — | — |
* В эту группу включают, в частности, электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), прочие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 грн. |