Облік основних засобів та інвестиційної нерухомості. 1. Основні засоби: визначення та класифікація

Хоча законодавці й постаралися максимально зблизити податковий та бухгалтерський облік основних засобів (далі — ОЗ), повністю усунути відмінності все-таки не вдалося. Узяти хоча б визначення терміна «основні засоби». У податковому та бухгалтерському обліку цей термін розкрито не однаково, що є передумовою розбіжностей між двома видами обліку.

Давайте ж з’ясуємо, що розуміє бухгалтерське та податкове законодавство під об’єктами ОЗ.

1.1. Об’єкти основних засобів у бухгалтерському обліку

Порядок бухгалтерського обліку ОЗ регулюється П(С)БО 7. У п. 4 цього стандарту ми і знаходимо визначення терміна «основні засоби». Так, ОЗ — це матеріальні активи, що утримуються підприємством з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких довше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).

При цьому в бухгалтерському обліку об’єкт ОЗ визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і його вартість може бути достовірно визначено (п. 6 П(С)БО 7).

Одиницею обліку ОЗ у бухгалтерському обліку є об’єкт ОЗ (пп. 4 і 7 П(С)БО 7):

— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;

— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

— відокремлений комплекс конструктивно об’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно;

— інший актив, який відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Майте на увазі: якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, що мають різні строки корисного використання (експлуатації), то кожну з них може бути визнано в бухгалтерському обліку окремим об’єктом ОЗ (п. 4 П(С)БО 7).

Для цілей бухгалтерського обліку п. 5 П(С)БО 7 поділяє ОЗ на власне ОЗ та інші необоротні матеріальні активи.

Інформацію про класифікацію ОЗ та інших необоротних матеріальних активів у бухгалтерському обліку ви можете отримати з табл. 1.1 на с. 7.

Утім, підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи ОЗ у групах* (підгрупах) на власні, орендовані, такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудовуванні, частковій ліквідації тощо. Таке право дає п. 7 Методрекомендацій № 561.

1.2. Основні засоби в податковому обліку

У податковому обліку під терміном «основні засоби» розуміють матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податків для використання у власній господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн. та поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Таке визначення дає п.п. 14.1.138 ПКУ.

Відповідно до цього самого підпункту не можуть бути класифіковані як ОЗ у податковому обліку:

— вартість землі;

— незавершені капітальні інвестиції;

— автомобільні дороги загального користування;

— бібліотечні та архівні фонди;

— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн.;

— невиробничі ОЗ;

— нематеріальні активи.

Із наведеного визначення випливає: матеріальні цінності можуть бути віднесені до складу ОЗ у податковому обліку, якщо виконуються одночасно три умови.

1. Об’єкт призначено для використання в господарській діяльності підприємства — платника податків. Необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податків, для цілей податкового обліку класифікуються як невиробничі ОЗ (п. 144.3 ПКУ).

Витрати на придбання (виготовлення) невиробничих ОЗ у податковому обліку амортизації не підлягають. Також їх покупець не має права на податковий кредит (п. 198.3 ПКУ). А от у бухгалтерському обліку амортизацію нараховують щодо всіх об’єктів ОЗ, у тому числі тих, які в податковому обліку вважаються невиробничими.

2. Об’єкт планується використовувати більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) з дати введення в експлуатацію. У цьому випадку значення має саме очікуваний (передбачуваний) строк використання об’єкта, а не фактичний період його експлуатації. Отже, навіть якщо об’єкт реалізують (ліквідують) до закінчення зазначеного вище строку, він не втрачає статус ОЗ. А тому до операцій з таким об’єктом повинні застосовуватися спеціальні правила оподаткування, установлені для ОЗ.

Товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), передбачуваний строк корисного використання яких не перевищує зазначеного проміжку часу, не включаються до складу ОЗ, а вважаються оборотними активами.

3. Вартість об’єкта перевищує 2500 грн. Тут важливі два моменти.

По-перше, застосування вартісного критерію залежить від статусу підприємства як платника ПДВ. Так, із сумою 2500 грн. порівнюють вартість придбаного активу:

— без ПДВ, якщо підприємство зареєстроване платником ПДВ;

— з ПДВ, якщо підприємство не зареєстроване платником ПДВ або якщо ОЗ придбавають для використання в неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операціях;

— з урахуванням частини суми ПДВ, яку розраховують виходячи з частки використання об’єкта ОЗ в оподатковуваних операціях. Це відбувається, якщо підприємство, зареєстроване платником ПДВ, придбаває ОЗ, які братимуть участь як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних ПДВ (звільнених від оподаткування) операціях. При цьому якщо в результаті перерахунку частки використання об’єкта ОЗ в оподатковуваних операціях згідно з п. 199.4 ПКУ вартість об’єкта виявиться менше 2500 грн., то перекваліфіковувати його в малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) не слід.

По-друге, при купівлі ОЗ їх первісна вартість відповідно до п. 146.5 ПКУ визначається з урахуванням низки додаткових витрат, зокрема на страхування ризиків доставки ОЗ, на їх транс­портування, установлення, монтаж і налагодження, а також інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Тому порівнювати із сумою 2500 грн. потрібно вартість об’єкта, що придбавається, з урахуванням усіх супутніх його придбанню витрат.

Ті матеріальні цінності, вартість яких не перевищує встановлений вартісний критерій (2500 грн.), а строк служби становить більше одного року (операційного циклу), у податковому обліку розцінюють як МНМА.

Класифікація ОЗ

Податкова класифікація об’єктів ОЗ максимально наближена до їх класифікації в бухгалтерському обліку. Так, відповідно до пп. 145.1 і 146.1 ПКУ ОЗ та інші необоротні матеріальні активи класифікуються за 16 групами. А всередині кожної з цих груп ведеться пооб’єктний облік матеріальних цінностей.

Для наочності інформацію про податкову та бухгалтерську класифікацію ОЗ наведемо в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Класифікація ОЗ