(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 58
  • № 53
  • № 54
  • № 56
  • № 57
  • № 55
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
12/12
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Июль , 2014/№ 59

Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 2. Учет поступления основных средств

2.1. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств

Объекты ОС, которые поступают на предприятие, и в бухгалтерском, и в налоговом учете зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Об этом говорят п. 7 П(С)БУ 7 и п. 146.4 НКУ.

«Бухгалтерское» определение термина «первоначальная стоимость» приведено в п. 4 П(С)БУ 7. Там сказано, что первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа получения ОС и оговорен в пп. 8 — 13 П(С)БУ 7 и пп. 146.5 — 146.10 НКУ. Для вашего удобства приведем данную информацию в табл. 2.1.

Таблица 2.1. Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС

Способ поступления ОС

Первоначальная стоимость объектов ОС

бухгалтерский учет

налоговый учет

1

2

3

Приобретение ОС за денежные средства (подробнее см. на с. 11)

Первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС формируют следующие расходы (бухгалтерские и налоговые правила при этом полностью совпадают):  — суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);  — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект ОС;  — суммы ввозной таможенной пошлины;  — суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются плательщику);  — расходы на страхование рисков доставки ОС;  — расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;  — финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31*;
 — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью. Кроме того, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается с одновременным созданием обеспечения на обоснованную расчетом сумму обязательства, которое в соответствии с законодательством возникает у предприятия относительно демонтажа, перемещения этого объекта и приведения земельного участка, на котором он расположен, в состояние, пригодное для дальнейшего использования, в частности на предусмотренную законодательством рекультивацию нарушенных земель (абзац десятый п. 8 П(С)БУ 7)

* Подробнее о порядке бухгалтерского учета финансовых расходов, связанных с созданием квалификационных активов, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20.

Приобретение объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой*

Первоначальную стоимость объектов ОС определяют путем распределения этой суммы пропорционально:

справедливой стоимости** отдельного объекта ОС (п. 9 П(С)БУ 7)

обычной цене*** отдельного объекта ОС (п. 146.7 НКУ)

* Этот способ расчета первоначальной стоимости применяют в том случае, когда при покупке нескольких объектов необоротных активов по одному договору предприятие-продавец не выделяет в документах на отгрузку стоимость каждого из них, а указывает их общую стоимость. ** Справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 7). Порядок определения справедливой стоимости по видам активов и обязательств оговорен в приложении к П(С)БУ 19. В соответствии с ним для ОС справедливой стоимостью в большинстве случаев является рыночная стоимость объектов. *** Обычную цену определяют с помощью методов, установленных «трансфертной» ст. 39 НКУ.

Приобретение ОС по импорту (подробнее см. на с. 17)

Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом норм п. 8 П(С)БУ 7 и П(С)БУ 21 (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 20, с. 20). Первоначальная стоимость объектов ОС, оцененных в иностранной валюте, отражается в денежной единице Украины в зависимости от того, какое событие было первым:  — если получение ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату оприходования ОС;  — если оплата стоимости ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату перечисления предварительной оплаты

Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом положений п. 146.5 и п.п. 153.1.2 НКУ и зависит от того, какое событие было первым:  — если получение ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату осуществления операции приобретения (т. е. на дату оприходования ОС);  — если оплата стоимости ОС, то первоначальную стоимость определяют по курсу НБУ на дату осуществления предварительной оплаты

Самостоятельное изготовление ОС (подробнее см. на с. 22)

Первоначальная стоимость объекта ОС формируется в том же порядке, что и при приобретении ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7

Первоначальная стоимость объекта ОС формируется с учетом расходов на изготовление объекта ОС без учета НДС (если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС), независимо от источников финансирования. Сюда же относят все производственные расходы, которые связаны с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта ОС (п. 146.6 НКУ)

Получение объекта ОС в обмен на:

— подобный объект (подробнее см. на с. 26

Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с отнесением возникшей разницы на расходы периода (п. 12 П(С)БУ 7)

Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ)

— неподобный объект (подробнее см. на с. 27)

Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7)

Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ)

Внесение ОС в уставный капитал (подробнее см. на с. 31)

Первоначальной стоимостью объекта ОС признают согласованную учредителями (участниками) предприятия его справедливую стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7
(п. 10 П(С)БУ 7)

Первоначальной стоимостью объекта ОС признают согласованную учредителями (участниками) предприятия стоимость, но не выше обычной цены (п. 146.8 НКУ)

Бесплатное получение ОС (подробнее см. на с. 33)

Первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС равняется их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7
(п. 10 П(С)БУ 7)

Бесплатно полученные ОС (ввиду отсутствия расходов, связанных с их приобретением) не подлежат налоговой амортизации. Поэтому налоговая первоначальная (амортизируемая) стоимость по таким ОС не определяется — соответствующей нормы в НКУ нет

 

Внимание! В налоговом учете первоначальную стоимость в вышеописанном порядке формируют только по производственным ОС, т. е. по тем ОС, которые предназначены для использования налогоплательщиком в хоздеятельности. Ведь расходы на приобретение именно таких ОС согласно п. 144.1 НКУ подлежат налоговой амортизации и могут быть учтены в налоговом учете. А вот расходы на приобретение/изготовление непроизводственных ОС в налоговом учете не отражают и не амортизируют.

В бухгалтерском учете подобного разграничения нет — приведенные выше правила применяют как для производственных, так и для непроизводственных ОС.

При поступлении ОС все расходы на их приобретение (создание), включаемые в первоначальную стоимость, аккумулируют на счете 15 «Капитальные инвестиции».

Введенные в эксплуатацию объекты ОС и МНМА учитывают на соответствующих субсчетах счетов 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы».

От общих правил формирования первоначальной стоимости объектов ОС переходим к конкретным особенностям их учета в зависимости от способа поступления на предприятие.

 

2.2. Приобретение основных средств за денежные средства в национальной валюте

Бухгалтерский учет

 

Приобретенные за денежные средства ОС зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает расходы, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 8).

Изначально все расходы на приобретение объекта ОС накапливают на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» или 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При передаче (вводе) в эксплуатацию этого объекта расходы списывают с кредита субсчета 152 или 153 в дебет соответствующего субсчета счета 10 или 11.

Свои особенности сопровождают покупку необоротных активов за счет заемных средств и на условиях товарного кредита. В соответствии с абзацем девятым п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований. Исключение составляют финансовые расходы, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31.

Под термином «квалификационный актив» п. 3 П(С)БУ 31 понимает актив, который обязательно требует существенного времени для его создания (более 3 месяцев)*. Примерный перечень квалификационных активов мы с вами найдем в приложении 1 к П(С)БУ 31.

* Такой критерий установлен п. 1.6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300.

Подробнее о порядке учета финансовых расходов, связанных с созданием квалификационных активов, см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4; 2013, № 48, с. 20.

Начисление процентов за пользование финансовым или товарным кредитом (как некапитализируемых, так и подлежащих включению в первоначальную стоимость квалификационного актива) отражают проводкой:

— Дт 951 — Кт 684, если получен банковский кредит;

— Дт 952 — Кт 684, если получен товарный кредит.

Затем осуществляют запись:

— Дт 792 — Кт 951 (952) — в отношении суммы некапитализируемых процентов, признанных финансовыми расходами отчетного периода;

— Дт 15 — Кт 951 (952) — в отношении суммы процентов, подлежащих капитализации.

Заметьте: субъекты малого предпринимательства, представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридические лица, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, проценты за пользование заемными средствами не капитализируют, а всегда включают в расходы периода (п. 4 П(С)БУ 31).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Налоговая первоначальная стоимость объектов ОС, приобретенных за плату, формируется в соответствии с требованиями п. 146.5 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8).

Так, в налоговом учете, как и в бухучете, в первоначальную стоимость ОС, в частности, попадают:

— пенсионный сбор при покупке легкового автомобиля и недвижимости;

— сбор за первую регистрацию транспортных средств;

— расходы, связанные с государственной регистрацией прав собственности на объекты недвижимости;

— непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением ОС, не возмещаемые предприятию. Это происходит, например, когда ОС приобретаются неплательщиком НДС или с целью использования в не облагаемых, освобожденных от обложения либо не являющихся объектом обложения НДС операциях (см. консультацию налоговиков в подкатегории 102.09.01 БЗ*).

* Здесь и далее — База знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов (http://zir.minrd.gov.ua/main/bz/view/).

А куда относить расходы предприятия на оплату посредникам вознаграждений за услуги, связанные с приобретением ОС?

Начисленные проценты (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, в пределах норм, установленных НКУ, представляют собой финансовые расходы. Они включаются в состав прочих расходов на основании п.п. 138.10.5 НКУ и отражаются в строке 06.3 декларации по налогу на прибыль. Исключение составляют финансовые расходы, которые относят к себестоимости квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31, т. е. те, которые включают в первоначальную стоимость приобретенных ОС.

Датой увеличения налоговых расходов по некапитализируемым процентам является дата их признания, определенная по бухучетным правилам, т. е. дата начисления (п. 141.1 и п.п. 138.5.2 НКУ).

Налоговый учет ОС согласно НКУ ведут пообъектно в составе соответствующей группы ОС. Увеличивается балансовая стоимость ОС (для объектов всех групп) на начало месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.

Налог на добавленную стоимость. По правилу, установленному ст. 198 НКУ, предприятие — плательщик НДС, приобретающее ОС у другого плательщика НДС, вправе увеличить налоговый кредит на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе стоимости полученного объекта. Но это при условии, что:

1) приобретенные ОС будут использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;

2) от поставщика получена правильно оформленная налоговая накладная (ст. 201 НКУ).

Датой увеличения налогового кредита является дата осуществления первого из событий — либо дата оплаты, либо дата получения объекта ОС (п. 198.2 НКУ).

Право на налоговый кредит возникает независимо от того, начал ли налогоплательщик использовать ОС в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, а также от того, осуществлял ли он налогооблагаемые операции в отчетном периоде (п. 198.3 НКУ).

Если объект ОС вы приобретаете для использования в операциях, освобожденных или не являющихся объектом обложения НДС, то суммы уплаченного (начисленного) НДС налоговый кредит не увеличивают, а включаются в состав первоначальной стоимости объекта на основании п.п. 139.1.6 НКУ.

Возможно, вы приобретаете ОС, чтобы использовать их одновременно и в налогооблагаемых операциях, и в необлагаемых. В таком случае в налоговый кредит вы можете отнести сумму «входного» НДС, которая соответствует доле использования таких ОС в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НКУ).

Несколько слов об НДС-последствиях покупки ОС с привлечением финансового или товарного кредита. Проценты за пользование финансовым кредитом НДС не облагаются. А вот с процентами за пользование товарным кредитом ситуация иная. В налоговом учете такие проценты рассматриваются как плата за предоставленные услуги по отсрочке оплаты стоимости товара, а потому облагаются НДС.

Сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе процентов, предприятие-покупатель имеет право включить в налоговый кредит при наличии должным образом оформленной налоговой накладной.

А теперь учет операций по приобретению ОС за денежные средства рассмотрим на примерах (см. табл. 2.2).

Таблица 2.2. Приобретение ОС за денежные средства в национальной валюте

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Приобретение объекта ОС на условиях последующей оплаты

Исходные данные. Предприятие за денежные средства приобрело здание производственного цеха стоимостью 2400000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 400000,00 грн.).

1

Оплачена сумма госпошлины

642

311

20000,00

2

Перечислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости

651

311

20000,00

3

Оплачены расходы, связанные с оформлением права собственности на объект недвижимости

377

311

3500,00

4

Оформлено право собственности на здание производственного цеха

152

631

2000000,00

5

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

400000,00

6

Включены в первоначальную стоимость здания цеха расходы на уплату госпошлины

152

642

20000,00

7

Включены в первоначальную стоимость здания цеха расходы, связанные с оформлением права собственности на объект недвижимости

152

377

3500,00

8

Начислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости

152

651

20000,00

9

Введено в эксплуатацию здание производственного цеха

103

152

2043500,00*

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость здания в размере 2043500,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

10

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

2043500,00

11

Перечислены средства в оплату стоимости приобретенного объекта недвижимости

631

311

2400000,00

2. Приобретение объекта ОС на условиях предварительной оплаты

Исходные данные. Предприятие за денежные средства приобрело грузовой автомобиль стоимостью 180000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 30000,00 грн.). Объект будет использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности.

1

Перечислена предоплата за автомобиль

371

311

180000,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

30000,00

3

Получен от поставщика автомобиль

152

631

150000,00

4

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС

644

631

30000,00

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

180000,00

6

Уплачены платежи, связанные с регистрацией автомобиля в органах ГАИ

377

311

600,00

7

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля расходы на регистрацию

152

377

600,00

8

Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль (150000,00 грн. + 600,00 грн.)

105

152

150600,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость автомобиля в размере 150600,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

9

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

150600,00

3. Приобретение объекта ОС за счет заемных средств

Исходные данные. Предприятие за кредитные средства приобрело объект ОС (производственное оборудование) стоимостью 96000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 16000,00 грн.). Купленный объект не соответствует критериям квалификационного актива. Сумма процентов за пользование кредитом составляет 2400,00 грн.

1

Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка

311

601

96000,00

—*

* В налоговом учете основная сумма кредита при его получении в состав доходов не включается (п.п. 136.1.20 НКУ).

2

Перечислена поставщику предоплата за оборудование

371

311

96000,00

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

16000,00

4

Получено оборудование

152

631

80000,00

5

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

16000,00

6

Отражен зачет задолженностей

631

371

96000,00

7

Введено в эксплуатацию оборудование

104

152

80000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 (80000,00 грн.).

8

Начислены проценты за пользование кредитом

951

684

2400,00

2400,00*

* Оборудование не соответствует критериям квалификационного актива, поэтому проценты за кредит не капитализируют, а относят в состав прочих расходов по дате их начисления (пп. 138.5.2 и 138.10.5 НКУ).

9

Списаны на финансовый результат расходы на уплату процентов

792

951

2400,00

10

Уплачены проценты за пользование кредитом

684

311

2400,00

11

Погашен банковский кредит

601

311

96000,00

—*

* В налоговом учете основная сумма кредита при его погашении в состав расходов не включается (п.п. 139.1.4 НКУ).

4. Приобретение ОС на условиях товарного кредита

Исходные данные. Предприятие на условиях товарного кредита приобрело станок стоимостью 72000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 12000,00 грн.). Первоначальный взнос согласно договору составил 24000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 4000,00 грн.). За пользование товарным кредитом предприятие ежемесячно уплачивает проценты в размере 600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 100,00 грн.).

1

Перечислен продавцу авансовый взнос за станок

371

311

24000,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

4000,00

3

Оприходован станок

152

631

60000,00

4

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС

644

631

4000,00

5

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

8000,00

6

Отражен зачет задолженностей

631

371

24000,00

7

Отражено начисление процентов за пользование товарным кредитом

952

684

500,00

500,00*

* Сумма процентов по товарному кредиту в налоговом учете относится в состав прочих расходов в периоде их начисления (пп. 138.5.2 и 138.10.5 НКУ).

8

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе суммы процентов (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

684

100,00*

9

Списаны на финансовый результат расходы на уплату процентов

792

952

500,00

10

Перечислены денежные средства в оплату процентов за пользование товарным кредитом

684

311

600,00

11

Перечислены средства в оплату стоимости оборудования

631

311

16000,00

12

Введен в эксплуатацию станок

104

152

60000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 (60000,00 грн.).

 

2.3. Приобретение основных средств за денежные средства в иностранной валюте

Бухгалтерский учет

 

Как и при покупке ОС за гривни, при формировании первоначальной стоимости ОС, приобретенных за денежные средства в иностранной валюте, руководствуемся перечнем расходов, предусмотренным п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 8).

Для пересчета в гривню первоначальной стоимости ОС, выраженной в иностранной валюте, пользуемся правилами, установленными П(С)БУ 21.

Стоимость объекта ОС, приобретенного у нерезидента на условиях последующей оплаты, определяют по курсу НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате его получения (оприходования)

Это следует из норм п. 5 П(С)БУ 21 с учетом планируемых изменений, проект которых размещен на сайте Минфина (подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 50, с. 12).

Обратите внимание: возникшая кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом для целей бухучета считается монетарной (так как будет погашена деньгами). Поэтому на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции по ней нужно определять курсовые разницы (п. 8 П(С)БУ 21).

Образовавшуюся в результате пересчета курсовую разницу в зависимости от ее знака отражают в составе прочих доходов (Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») или прочих расходов (Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).

Если первое событие — оплата стоимости ОС, руководствуемся п. 6 П(С)БУ 21. В соответствии с ним стоимость ОС пересчитываем в валюту отчетности с применением курса НБУ на конец рабочего дня, предшествующего дате уплаты аванса. Причем, если авансовые платежи в иностранной валюте осуществляются поставщику частями, стоимость объекта ОС определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Возникшая при этом дебиторская задолженность является немонетарной (так как она будет погашена получением ОС, т. е. немонетарного актива). А значит, по ней не нужно рассчитывать курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (т. е. на дату погашения такой задолженности).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных за денежные средства в инвалюте, формируется в том же порядке, что и купленных за национальную валюту, т. е. с учетом тех же расходов, которые перечислены в п. 146.5 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8).

Однако есть и «специфические» импортные расходы. Например, стоимость услуг таможенного брокера (декларанта), если они непосредственно связанны с приобретением ОС.

С одной стороны, прямо в перечне расходов, формирующих первоначальную стоимость ОС, такие услуги не указаны. Можно говорить о том, что по сути услуги брокера являются посредническими, а значит, не должны попадать в первоначальную стоимость ОС.

С другой стороны, их можно отнести к прочим расходам, непосредственно связанным с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Ведь без проведения таможенного оформления объект ОС невозможно использовать в хоздеятельности. В связи с этим безопаснее, безусловно, включить такие расходы в первоначальную стоимость ОС. Тем более что в отношении импортных запасов налоговики настаивают именно на таком подходе (см. консультацию в подкатегории 102.07.03 БЗ).

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении платы за таможенное оформление объектов ОС (если оно происходит вне места расположения таможенных органов или в нерабочее время).

Что касается акцизного налога (если импортируются подакцизные ОС), то его включаем в первоначальную стоимость ОС как непрямой налог, не возмещаемый предприятию.

Чтобы определить гривневый эквивалент стоимости ОС, приобретенных за денежные средства в иностранной валюте, подключаем нормы п.п. 153.1.2 НКУ.

Первое событие — получение ОС. Для расчета принимаем курс НБУ, действующий на дату* приобретения объекта ОС (т. е. на дату его оприходования).

* Согласно разъяснениям налоговиков (см. письма Миндоходов от 10.04.2014 г. № 8414/7/99-99-19-03-01-17 и от 08.05.2014 г. № 8180/6/99-99-19-03-02-16) для определения суммы расходов при импорте товаров, работ, услуг (а значит, и ОС) в течение всех суток применяется курс НБУ, который действует на 0 часов соответствующих суток.

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом (покупатель должен нерезиденту деньги за полученный объект) является монетарной. Поэтому по ней должны определяться курсовые разницы. Для этого пользуемся правилами их расчета из пп. 7 и 8 П(С)БУ 21 (п.п. 153.1.3 НКУ).

Определяют курсовые разницы на дату отчетного баланса (подробнее об этой дате см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 94, с. 45) и на дату осуществления хозяйственной операции.

При этом согласно п.п. 153.1.3 НКУ:

положительное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения снизился) учитывают в составе прочих доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражают в строке 03.19 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль;

отрицательное значение курсовой разницы (т. е. курс НБУ на дату ее определения увеличился) включают в прочие расходы (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражают в строке 06.4.12 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.

Первое событие — перечисление нерезиденту оплаты. Расчет стоимости ОС осуществляем по курсу НБУ, действовавшему на дату оплаты.

Возникшая задолженность (нерезидент должен покупателю передать ОС) является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по ней не определяют.

Налог на добавленную стоимость. Ввоз объектов ОС в таможенном режиме импорта п.п. «в» п. 185.1 НКУ относит к операциям, облагаемым НДС.

Налоговые обязательства по НДС в данном случае возникают по ставке 20 % на дату подачи таможенной декларации (далее — ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).

А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых ОС на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ).

Интересно, что считается базой обложения НДС при импорте ОС? Их договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, определенной в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ).

При этом для начисления «ввозного» НДС базу налогообложения в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ, действовавшему на 0 часов дня подачи ТД (абзац второй п. 190.1, п. 391 НКУ). При этом факт установления НБУ в течение дня нового курса на размер таких платежей не влияет. Учтите, что данное правило распространяется на все таможенные платежи. Напомним, что к ним относятся (п. 27 ч. 1 ст. 4 ТКУ):

1) «ввозной» НДС;

2) «ввозной» акцизный налог;

3) таможенная пошлина.

Знайте: плата за таможенное оформление относится к неналоговым платежам, поэтому ее не включают в базу обложения НДС при таможенном оформлении ОС

Если вы приобретаете ОС для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, то имеете право включить сумму «ввозного» НДС в налоговый кредит (п.п. «б» п. 198.1 НКУ). Только учтите такие важные нюансы:

— право на налоговый кредит возникает на дату уплаты «ввозного» НДС при импорте (п. 198.2 НКУ);

документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

Еще заметим, что в общем случае величина налогового кредита определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), а для контролируемых операций — не выше уровня обычных цен, определенных по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ (п. 198.3 НКУ). Однако при импорте ситуация особая — налоговые обязательства тут рассчитывают исходя из таможенной стоимости, которая зачастую превышает договорную. Так вот, к чести налоговиков, они в этой ситуации разрешают включать в налоговый кредит всю (!) сумму импортного НДС, уплаченного на таможне (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606 и консультацию в подкатегории 101.06 БЗ).

В учете предприятия приобретение ОС за денежные средства в иностранной валюте отражают следующим образом (см. табл. 2.3):

Таблица 2.3. Приобретение ОС за денежные средства в иностранной валюте

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, €/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Исходные данные. Предприятие по внешнеэкономическому договору приобрело производственное оборудование общей стоимостью €10000,00.

1. Первое событие — получение объекта ОС

1

Уплачены таможенные платежи при ввозе объекта ОС (курс НБУ— 15,993464 грн./€):

— ввозная таможенная пошлина

377

311

15993,46

— плата за таможенное оформление (условно)

377

311

400,00

— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000,00 х 15,993464 грн. + 15993,46 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35185,62*

* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость ОС, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается.

2

Оплачены услуги таможенного брокера

371

311

1200,00

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

200,00

4

Оприходован объект ОС (курс НБУ — 15,993464 грн./€)

152

632

€10000,00 159934,64

5

Включены в первоначальную стоимость объекта ОС:

— ввозная таможенная пошлина

152

377

15993,46

— плата за таможенное оформление

152

377

400,00

— стоимость услуг таможенного брокера

152

685

1000,00

6

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера

644

685

200,00

7

Отражен зачет задолженностей

685

371

1200,00

8

Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)

641/НДС

377

35185,62

9

Введен в эксплуатацию объект ОС (159934,64 грн. + 15993,46 грн. + 400,00 грн. + 1000,00 грн.)

104

152

177328,10

—*

* В налоговом учете сформирован объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 177328,10 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

10

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

177328,10

11

Перечислены нерезиденту средства в оплату за объект ОС (курс НБУ — 16,120923 грн./€)

632

312

€10000,00 161209,23

12

Отражена курсовая разница по монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом на дату ее погашения (€10000,00 х (16,120923 грн./€ -15,993464 грн./€))

974

632

1274,59

1274,59*

793

974

1274,59

* Отрицательное значение курсовой разницы учитываем в составе прочих расходов (пп. 153.1.3 и 138.12.1 НКУ).

2. Первое событие — перечисление оплаты за объект ОС

1

Перечислена предоплата нерезиденту за объект ОС (курс НБУ — 15,993464 грн./€)

371

312

€10000,00 159934,64

—*

* При перечислении нерезиденту предоплаты за ОС налоговые расходы у предприятия не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ), однако такие расходы (по курсу НБУ — 15,993464 грн./€, т. е. в сумме 159934,64 грн.) запоминаются на будущее и в дальнейшем будут формировать первоначальную стоимость ввезенного объекта ОС.

2

Уплачены таможенные платежи при ввозе объекта ОС (курс НБУ— 16,120923 грн./€):

— ввозная таможенная пошлина

377

311

16120,92

— плата за таможенное оформление (условно)

377

311

400,00

— «ввозной» (импортный) НДС ((€10000,00 х 16,120923 грн. + 16120,92 грн.) х 20 % : 100 %)

377

311

35466,03*

* Базой налогообложения при импорте является договорная (контрактная) стоимость ОС, но не ниже их таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ). При этом плата за таможенное оформление в базу обложения НДС не включается.

3

Оплачены услуги таможенного брокера

371

311

1200,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

200,00

5

Оприходован объект ОС

152

632

€10000,00 159934,64*

* С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в случае перечисления предоплаты за объект ОС нерезиденту в бухгалтерском учете первоначальная стоимость данного объекта формируется по курсу НБУ на дату перечисления такой предоплаты (уплаты аванса).

6

Произведен зачет задолженностей

632

371

€10000,00 159934,64

7

Включены в первоначальную стоимость объекта ОС:

— ввозная таможенная пошлина

152

377

16120,92

— плата за таможенное оформление

152

377

400,00

— стоимость услуг таможенного брокера

152

685

1000,00

8

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС по услугам таможенного брокера

644

685

200,00

9

Отражен зачет задолженностей

685

371

1200,00

10

Отнесена в состав налогового кредита сумма уплаченного «ввозного» НДС (на основании ТД)

641/НДС

377

35466,03

11

Введен в эксплуатацию объект ОС (159934,64 грн. + 16120,92 грн. + 400,00 грн. + 1000,00 грн.)

104

152

177455,56

—*

* В налоговом учете сформирован объект ОС группы 4 первоначальной стоимостью 177455,56 грн.

12

Уменьшен остаток на забалансовом счете

09

177455,56

 

2.4. Самостоятельное изготовление основных средств

Бухгалтерский учет

 

Как вы уже могли понять из табл. 2.1 на с. 8, первоначальная стоимость самостоятельно изготовленного объекта ОС формируется в том же порядке, что и при приобретении ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7.

Но есть здесь и свои особенности — порядок отражения в бухгалтерском учете операций по самостоятельному изготовлению ОС зависит от того, каким способом они созданы:

— хозяйственным, т. е. собственными силами предприятия;

— подрядным, т. е. с привлечением сторонних организаций;

— смешанным (комбинированным).

Разобраться, какие именно расходы формируют первоначальную стоимость объекта ОС в данном случае, нам с вами поможет рис. 2.1.

 

Рис. 2.1. Формирование первоначальной стоимости созданного объекта ОС

Все расходы на строительство объекта ОС признают капитальными инвестициями и собирают на субсчете 151 «Капитальное строительство», а расходы на изготовление объекта ОС — на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Так что даже при хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ по возведению объекта ОС для собственных нужд застройщик учитывает затраты на счете 15, а счет 23 «Производство» не применяет.

Подобный порядок учета операций по самостоятельному строительству (изготовлению) объектов ОС рекомендует и Минфин в письме от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37, с. 33).

После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, которые собраны на субсчетах 151 и 152, списывают на соответствующие субсчета учета ОС.

Аналитический учет самостоятельно создаваемых объектов ведут по видам ОС, а также по отдельным объектам капитальных вложений (инвентарным объектам).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. В первоначальную стоимость самостоятельно изготовленных (построенных) ОС относят такие затраты:

материальные расходы, в состав которых включается стоимость израсходованных основных и вспомогательных материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов, запчастей и т. д.;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых изготовлением (строительством) объекта ОС, а также сумма единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), начисленного на фонд оплаты труда таких работников;

суммы амортизации необоротных активов, которые используются при строительстве (изготовлении) объекта ОС;

стоимость услуг сторонних организаций, привлеченных к изготовлению (строительству) объекта ОС, а также стоимость работ, выполненных подрядчиками;

финансовые расходы, которые в соответствии с П(С)БУ 31 включаются в себестоимость квалификационных активов*;

— другие расходы, непосредственно связанные с изготовлением (строительством) объекта ОС.

* В приложении 1 к П(С)БУ 31 приведены примеры создания квалификационных активов, среди которых, в частности, названы строительство помещений, домов, сооружений, изготовление и монтаж оборудования.

Кроме того, налоговики в консультации в подкатегории 102.09.01 БЗ в период действия ДБН Д.1.1-1-2000 соглашались с тем, что одной из составляющих первоначальной стоимости строящегося объекта ОС являются расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий. Правда, на сегодня эта консультация признана не действующей в связи с тем, что утратили силу указанные ДБН Д.1.1-1-2000. Однако им на смену пришли ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, которые расходы на освобождение территории строительства от имеющихся на ней зданий также включают в стоимость объекта строительства (п.п. 5.8.7.3). А раз так, то контролеры, думаем, и сейчас не будут против включения указанных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта группы 3.

Налог на добавленную стоимость. При формировании налогового кредита по НДС в случае самостоятельного изготовления (строительства) ОС применяют те же правила, что и при их покупке. То есть право на налоговый кредит у налогоплательщика возникает только исходя из сумм «входного» НДС по объектам ОС, предназначенным для дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. При этом право на налоговый кредит должно быть подтверждено надлежащим образом оформленной налоговой накладной (другим документом, предусмотренным ст. 201 НКУ).

Свои особенности при формировании налогового кредита предусмотрены по долгосрочным договорам (контрактам). Так, датой возникновения права заказчика на отнесение в состав налогового кредита сумм НДС в этом случае является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (контрактам). Об этом говорят пп. 187.9 и 198.2 НКУ. Подробнее о порядке налогообложения долгосрочных договоров вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 38, с. 32.

А теперь пример (см. табл. 2.4 на с. 24).

Таблица 2.4. Самостоятельное изготовление ОС

№ /п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Строительство объекта ОС хозяйственным способом

Исходные данные. При строительстве объекта ОС (магазина) расходы предприятия составили (условно):  
— стоимость проектных работ — 18000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000,00 грн.);  
— стоимость строительных материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП) и других ТМЦ, использованных при строительстве, — 100000,00 грн. (без учета НДС);  
— расходы на оплату труда работников, занятых на строительстве объекта ОС, 
— 75000,00 грн.;  
— сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых строительством объекта ОС, — 27945,00 грн.;  
— стоимость услуг сторонних организаций — 12000,00 (в том числе НДС 20 % — 2000,00 грн.);  
— амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, использованных при строительстве, — 5000,00 грн.

1

Перечислена предварительная оплата стоимости проектных работ

371

311

18000,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

3000,00

3

Отнесена в состав капитальных инвестиций стоимость проектных работ

151

631

15000,00

4

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

3000,00

5

Произведен зачет задолженностей

631

371

18000,00

6

Переданы на строительство объекта строительные материалы и другие ТМЦ

151

20, 22

100000,00

7

Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта ОС

151

661

75000,00

8

Отнесена в состав капитальных инвестиций сумма ЕСВ, начисленного на фонд оплаты труда работников, занятых на строительстве объекта ОС

151

651

27945,00

9

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости строящегося (создаваемого) объекта услуги сторонних организаций

151

631

10000,00

10

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

2000,00

11

Оплачена стоимость услуг сторонних организаций

631

311

12000,00

12

Начислена амортизация ОС и прочих необоротных материальных активов, используемых при строительстве (сооружении) объекта ОС

151

131, 132

5000,00

13

Увеличен остаток на забалансовом счете 09

09

5000,00

14

Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (15000,00 грн. + 100000,00 грн. + 75000,00 грн. + 27945,00 грн. + 10000,00 грн. + 5000,00 грн.)

103

151

232945,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 3 — здания магазина. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

15

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

232945,00

2. Строительство объекта ОС подрядным способом

Исходные данные. Предприятие для изготовления и монтажа объекта ОС (оборудования) привлекло подрядную организацию. Стоимость ее услуг составила 6000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000,00 грн.), из них:  
— стоимость изготовления оборудования — 4800,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 800,00 грн.);  
— стоимость работ по монтажу — 1200,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 200,00 грн.).

1

Перечислена предоплата подрядной организации за изготовление и монтаж объекта ОС

371

311

6000,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

1000,00

3

Оприходован объект ОС

152

631

4000,00

4

Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС, приходящаяся на стоимость объекта ОС

644

631

800,00

5

Выполнены работы по монтажу объекта ОС

152

631

1000,00

6

Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС, приходящаяся на стоимость монтажных работ

644

631

200,00

7

Отражен зачет задолженностей

631

371

6000,00

8

Введен в эксплуатацию объект ОС по первоначальной стоимости (4000,00 грн. + 1000,00 грн.)

104

152

5000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 в сумме 5000,00 грн. С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

9

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09

09

5000,00

 

2.5. Приобретение основных средств по бартеру

Бухгалтерский учет

 

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов ОС, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются: подобные* или неподобные (см. табл. 2.1 на с. 8).

* Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).

Обмен подобными активами. При обмене подобными активами доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15). Поэтому если справедливая стоимость передаваемого объекта превышает его остаточную стоимость, то первоначальная стоимость объекта ОС, который получен при обмене, будет равна остаточной стоимости передаваемого объекта ОС. Сумму превышения справедливой (договорной) стоимости обмена над остаточной стоимостью передаваемого объекта ОС в состав дохода не включают.

Ну а раз по этой операции нет дохода и она по своей сути не является продажей, то к ней не применяют положения П(С)БУ 27. Что это означает? А то, что при обмене необоротных активов на подобные их предварительный перевод на субсчет 286 не производится.

Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признают удерживаемыми для продажи

Но на практике бартер подобными активами встречается редко. Чаще всего при обмене ОС речь идет о бартере неподобными активами.

Обмен неподобными активами. В отличие от обмена подобными ОС, при обмене неподобными активами в бухгалтерском учете определяют финансовый результат от такой операции. Сумму дохода по бартерному договору рассчитывают по справедливой стоимости активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).

Если такую справедливую стоимость достоверно определить невозможно, то доход определяют по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному договору.

Кроме того, обмен неподобными ОС для целей бухгалтерского учета является продажей, а потому ОС, предназначенные для передачи по бартерному договору, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286.

Все расходы предприятия, которые понесены в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собирают на соответствующем субсчете счета 15. После ввода объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этих субсчетах и составляющие первоначальную стоимость такого объекта, списывают на соответствующие субсчета счета 10.

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. ОС, полученные по бартерному договору, налогоплательщик учитывает по первоначальной стоимости, которая определяется по правилам, предусмотренным пп. 146.9 и 146.10 НКУ (см. табл. 2.1 на с. 8). И здесь все зависит от того, в обмен на подобный или неподобный объект* были получены ОС.

* Определение подобных (однородных) товаров (работ, услуг) раскрывает п.п. 14.1.131 НКУ. Так, подобными (однородными) считаются товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют схожие характеристики и состоят из схожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми.

Так, если амортизируемая стоимость за вычетом сумм накопленной амортизации объекта ОС, переданного в обмен на подобный объект, превышает обычную цену полученного объекта, то первоначальной стоимостью такого полученного объекта ОС является его обычная цена (п. 146.9 НКУ).

В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ).

Напомним, что под амортизируемой стоимостью понимают первоначальную или переоцененную стоимость ОС за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

Полученные по бартеру ОС предприятие вправе амортизировать в порядке, предусмотренном ст. 145 и 146 НКУ. Разумеется, при условии, что полученный объект ОС оно будет использовать в своей хоздеятельности.

При передаче ОС по бартеру действуют те же правила, что и при продаже (подробнее об отражении в учете продажи ОС читайте на с. 61).

Уделим внимание моменту отражения в налоговом учете результата от продажи ОС по бартеру. Прочие доходы и расходы (к которым и относится результат от продажи ОС) учитывают при исчислении объекта налогообложения на дату их возникновения по правилам бухгалтерского учета. На это нас ориентируют пп. 137.16 и 138.5 НКУ. Вместе с тем все чаще в своих разъяснениях (см. подкатегорию 102.09.01 БЗ) налоговики высказывают мнение о том, что доходы (расходы) от продажи объектов ОС должны отражаться налогоплательщиком на дату перехода к покупателю права собственности на объект (п. 137.1 НКУ).

В связи с этим отметим: для бартерных операций ч. 4 ст. 715 ГКУ предусмотрен особый порядок перехода права собственности на обмениваемые товары. В соответствии с ним, если иное не оговорено договором или законом, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам бартерного договора одновременно после выполнения обязательств относительно передачи имущества обеими сторонами.

Таким образом, в общем случае финансовый результат передачи объекта ОС по бартеру определяют следующим образом:

— если первым событием было получение объекта ОС в счет будущей поставки, то на дату последующей отгрузки объекта ОС;

— если первым событием стала отгрузка объекта ОС, то на дату проведения балансирующей операции, т. е. на дату получения объекта ОС в счет предварительно отгруженного объекта.

В то же время заметим: если стороны бартерного договора воспользуются правом, предоставленным им ч. 4 ст. 715 ГКУ, и установят, что переход права собственности на имущество происходит в момент его передачи принимающей стороне, то налоговый доход от бартерной операции они будут определять на основании п. 137.1 НКУ без каких-либо оговорок. То есть каждая из сторон бартерного договора отразит финансовый результат от передачи объекта ОС по бартеру как при обычной их продаже, т. е. на дату отгрузки.

Налог на добавленную стоимость. Для бартерных операций с участием ОС базу налогообложения определяют в соответствии с п. 188.1 НКУ, т. е. исходя из их договорной (контрактной) стоимости, а при осуществлении контролируемых операций — не ниже обычных цен, определяемых по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ,
с учетом общегосударственных налогов и сборов.

В отношении момента возникновения налоговых обязательств для бартерных операций действует общее правило, установленное п. 187.1 НКУ. С учетом неденежной формы оплаты датой возникновения налоговых обязательств является дата отгрузки объекта ОС.

Теперь о налоговом кредите по НДС. Его величина определяется согласно п. 198.3 НКУ, т. е. исходя из договорной (контрактной) стоимости, а при осуществлении контролируемых операций — не выше обычных цен, определяемых по «трансфертным» правилам ст. 39 НКУ.

Датой возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям является дата получения ОС, что подтверждает налоговая накладная (п. 198.2 НКУ).

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по получению объекта ОС в результате обмена подобными и неподобными необоротными активами рассмотрим на примерах (см. табл. 2.5).

Таблица 2.5. Получение ОС по бартеру

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Обмен подобными активами

Исходные данные. Предприятие по бартерному договору обменяло подобные объекты ОС (стол офисный цвета «Венге» на стол офисный цвета «Красное дерево»). Первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 5000,00 грн., сумма начисленного износа — 500,00 грн., остаточная стоимость — 4500,00 грн. (в налоговом и бухгалтерском учете совпадают). Ликвидационная стоимость принята равной нулю. Справедливая (обычная) стоимость передаваемого объекта ОС ниже его остаточной стоимости и составляет 4000,00 грн. (без НДС). Стоимость обмена, оговоренная в договоре, составляет 4800,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 800,00 грн.). Условиями договора мены предусмотрено, что переход права собственности на объекты ОС происходит в момент их передачи принимающей стороне.

1

Списана сумма износа передаваемого объекта ОС

131

106

500,00

2

Передан объект ОС (списана остаточная стоимость ОС в пределах справедливой стоимости)

377

106

4000,00

500,00*

* В налоговом учете в состав расходов попадает сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости выбывающего объекта над доходами от его продажи (4500,00 грн. - 4000,00 грн. = 500,00 грн.).

3

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС

377

641/НДС

800,00

4

Списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта ОС над его справедливой стоимостью

977

106

500,00

793

977

500,00

5

Отражено получение объекта ОС

152

631

4000,00*

* В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость переданного объекта ОС превышает его справедливую стоимость. Поэтому первоначальной стоимостью полученного объекта ОС будет справедливая стоимость переданного объекта.

6

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

800,00

7

Введен в эксплуатацию полученный объект ОС

106

152

4000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру. С учетом положений п. 146.9 НКУ первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта (5000,00 грн.) за вычетом сумм накопленной амортизации (500,00 грн.), но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (4000,00 грн.), т. е. 4000,00 грн.

8

Произведен зачет задолженностей

631

377

4800,00

2. Обмен неподобными активами

Исходные данные. Предприятие по бартерному договору передало станок А, договорной стоимостью 36000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 6000,00 грн.), в обмен на станок Б стоимостью 42000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 7000,00 грн.) с денежной доплатой в сумме 6000,00 грн. Справедливые стоимости объектов ОС равны их договорным стоимостям. Первоначальная стоимость переданного станка А — 27500,00 грн., а сумма износа — 2500,00 грн. Ликвидационная стоимость станка А принята равной нулю. Балансовые стоимости станка А в налоговом и бухгалтерском учете равны 25000,00 грн. Условиями договора мены предусмотрено, что переход права собственности на объекты ОС происходит в момент их передачи принимающей стороне.

1

Списана сумма износа объекта ОС (станка А) при принятии решения о его переквалификации в необоротный актив, удерживаемый для продажи

131

104

2500,00

2

Отражен перевод станка А из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

25000,00

3

Отражена передача станка А по договору мены

377

712

36000,00

5000,00*

* В налоговом учете в состав доходов попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (30000,00 грн. - 25000,00 грн. = 5000,00 грн.). При этом доход определяется на дату перехода права собственности (в данном случае условиями договора мены предусмотрено, что переход права собственности на объекты ОС происходит в момент их передачи принимающей стороне).

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641/НДС

6000,00

5

Списан доход на финансовый результат

712

791

30000,00

6

Списана остаточная стоимость передаваемого объекта ОС (станка А)

943

286

25000,00

7

Списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат

791

943

25000,00

8

Отражено получение объекта ОС (станок Б)

152

631

35000,00*

* В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. (36000,00 грн. + 6000,00 грн.) : 1,2 = 35000,00 грн.

9

Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

7000,00

10

Введен в эксплуатацию станок Б

104

152

35000,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (30000,00 грн.). С учетом положений п. 146.10 НКУ первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта (27500,00 грн.) за вычетом сумм накопленной амортизации (2500,00 грн.), увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств (5000,00 грн. без НДС), но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен.

11

Произведен зачет задолженностей

631

377

36000,00

12

Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект ОС

631

311

6000,00

 

2.6. Получение основных средств в качестве взноса в уставный капитал

Бухгалтерский учет

 

Первоначальную стоимость ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, формируют в порядке, установленном абзацем вторым п. 10 П(С)БУ 7 с учетом расходов из п. 8 П(С)БУ 7 (см. табл. 2.1 на с. 8).

Обратите внимание: по мнению Минфина, стоимость необоротных активов, внесенных в уставный капитал, в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 не отражается. Об этом говорится в п. 13 Методрекомендаций № 561 и в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570. С точки зрения этого ведомства, на счет 15 попадают только расходы, которые связаны с доведением такого объекта до состояния, пригодного к использованию.

Однако, на наш взгляд, при формировании первоначальной стоимости ОС, полученных в уставный капитал, применять такой счет вполне можно, как и при традиционном приобретении ОС за денежные средства. После ввода в эксплуатацию эти ОС по первоначальной стоимости следует зачислять на соответствующие субсчета счета 10. Такой вариант не только не противоречит действующему законодательству, но и значительно облегчает ведение бухгалтерского учета.

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Операция по внесению средств или имущества (в том числе ОС) в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией (п.п. 14.1.81 НКУ). При этом п.п. 136.1.3 НКУ уточняет, что стоимость ОС, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, не включается в состав его налоговых доходов.

Для предприятия — эмитента корпоративных прав данная операция расценивается как приобретение ОС (п.п. 146.17.2 НКУ). Подтверждают это и налоговики в консультации в подкатегории 102.09.01 БЗ.

Полученные в качестве взноса в уставный капитал ОС в дальнейшем подлежат амортизации в налоговом учете в порядке, предусмотренном ст. 145 и 146 НКУ

Однако начислять амортизацию на такие объекты можно лишь при условии, что предприятие использует их в своей хозяйственной деятельности. Если же они будут зачислены в состав непроизводственных ОС, то об амортизации не может быть и речи (п. 144.3 НКУ).

Первоначальная стоимость объекта ОС, внесенного в уставный капитал предприятия, формируется с учетом требований п. 146.8 НКУ,
т. е. это стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены.

Также, по нашему мнению, в состав первоначальной стоимости ОС, внесенных в уставный капитал, вы можете включить все расходы, перечисленные в п. 146.5 НКУ.

А еще эмитент корпоративных прав, не зарегистрированный плательщиком НДС, на увеличение первоначальной стоимости полученного объекта ОС вправе отнести суммы НДС, отраженные в документах на его получение (п. 146.5, абзац третий п.п. 139.1.6 НКУ).

Налог на добавленную стоимость. При получении объектов ОС в качестве взноса в уставный капитал предприятие-эмитент, являющееся плательщиком НДС, имеет право на налоговый кредит на основании п.п. «б» п. 198.1 НКУ.

Такое право возникает только при наличии налоговой накладной и при условии использования полученных ОС в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

А теперь порядок бухгалтерского и налогового учета операций по получению ОС в качестве взноса в уставный капитал проиллюстрируем на примере (см. табл. 2.6 на с. 32).

Таблица 2.6. Получение ОС в виде взноса в уставный капитал

1

2

3

4

5

6

7

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

Исходные данные. Размер уставного капитала предприятия в соответствии с учредительными документами составляет 125000,00 грн. Один из учредителей вносит в уставный капитал производственное оборудование. Согласованная учредителями стоимость этого оборудования (соответствует уровню обычной цены) — 54000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 9000,00 грн.). Остальная часть уставного капитала сформирована за счет взносов денежными средствами. На момент внесения объекта ОС в уставный капитал предприятие уже зарегистрировано плательщиком НДС. Расходы предприятия на транспортировку и монтаж оборудования составили 3600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 600,00 грн.).

1

Отражено формирование уставного капитала

46

40

125000,00

2

Отражено внесение взносов денежными средствами

301, 311

46

71000,00

3

Получено оборудование в качестве взноса в уставный капитал

152*

46

45000,00

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (см. п. 13 Методрекомендаций № 561 и письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), указанную операцию отражают проводкой Дт 104 — Кт 46. Тогда на субсчете 104 необходимо вести аналитический учет по ОС, не введенным в эксплуатацию.

4

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

46

9000,00

5

Включена в первоначальную стоимость объекта ОС стоимость услуг по транспортировке и монтажу оборудования

152

631

3000,00

6

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

600,00

7

Оплачена стоимость услуг по транспортировке и монтажу оборудования

631

311

3600,00

8

Введен в эксплуатацию объект ОС

104

152

48000,00

—*

* Сформирована налоговая первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 в сумме 48000,00 грн. (45000,00 грн. + 3000,00 грн.). С месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

9

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость услуг по транспортировке и монтажу оборудования

09

3000,00

 

2.7. Бесплатное получение основных средств

Бухгалтерский учет

 

В первоначальную стоимость бесплатно полученного объекта ОС, кроме его справедливой стоимости, включают еще и расходы, сопутствующие такому получению (см. табл. 2.1 на с. 8). Аналогичный порядок формирования первоначальной стоимости бесплатно полученных ОС предусматривает и п. 13 Методрекомендаций № 561.

Заметим: Минфин в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 говорил о том, что стоимость необоротных активов, полученных бесплатно, в состав капитальных инвестиций не включают и на счете 15 не отражают. По мнению этого ведомства, на счете 15 нужно обобщать информацию только о расходах на доставку таких ОС, установку, монтаж и другие затраты, связанные с их доведением до состояния, пригодного для использования.

Однако мы советуем применять счет 15 для формирования первоначальной стоимости ОС, полученных бесплатно, как и при традиционном приобретении ОС за денежные средства. После ввода в эксплуатацию эти ОС уже по первоначальной стоимости будут зачислены на соответствующие субсчета счета 10.

Итак, когда предприятие бесплатно получает ОС, оно увеличивает собственный капитал
(Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы») на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта.

Если предприятие несет расходы, связанные с транспортировкой, монтажом, доведением такого объекта ОС до состояния, пригодного для использования, их суммы дополнительным капиталом предприятия не признаются, а лишь увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС в бухучете подлежит амортизации.
В каком порядке это происходит, читайте на с. 44.

Помните: бесплатное получение объекта ОС приводит к возникновению дохода в налоговом учете (см. ниже), что соответственно увеличивает обязательства по уплате налога на прибыль в бюджет.

Текущий налог на прибыль признают изменением собственного капитала, если налоги возникают по операциям, отраженным на счетах собственного капитала (п. 4 П(С)БУ 17). Значит, причитающуюся к уплате от этой операции сумму налога на прибыль вам надо показать записью: Дт 424 — Кт 641. На это указывал и Минфин в письме от 29.11.2002 г. № 053-39152 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 12).

 

Налоговый учет

 

Налог на прибыль. Бесплатно полученные ОС в налоговом учете не амортизируют. Ведь предприятие не несет расходы, связанные с приобретением ОС (п. 144.1 НКУ). Подтверждают это и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).

Другое дело, что бесплатное получение ОС может сопровождаться дополнительными расходами. В их число входят, например, регистрационные, транспортные, страховые расходы, а также расходы на монтаж, наладку, дооборудование и т. п.

Так вот, из этих расходов создают отдельный объект ОС той группы, к которой относится бесплатно полученный актив. Его предприятие вправе амортизировать по правилам, установленным ст. 145 и 146 НКУ (естественно, при условии использования бесплатно полученного объекта ОС в хозяйственной деятельности).

На дату фактического получения объекта ОС предприятие отражает доходы* на основании п.п. 135.5.4 НКУ

* Исключение — объекты ОС, которые перечислены в п.п. 136.1.16 НКУ. Это, например, объекты ОС специализированных эксплуатационных предприятий, предприятий ж/д транспорта и т. п. По ним налоговые доходы на момент получения не отражают.

Все это потому, что ОС полностью отвечают определению термина «товары» (пп. 14.1.111 и 14.1.244 НКУ). Положения же п.п. 135.5.4 НКУ обязывают налогоплательщика стоимость товаров (а значит, и ОС), бесплатно полученных им в отчетном периоде, учесть в составе прочих доходов (строка 03.9 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль). При этом стоимость таких товаров (соответственно и ОС) определяется на уровне не ниже обычной цены.

Важно! Стоимость бесплатно полученного объекта ОС не включают в базу для исчисления 10-процентного «ремонтного» лимита. Такой базой, напомним, является совокупная балансовая стоимость всех групп ОС, подлежащих амортизации, на 1 января отчетного года (п. 146.11 НКУ).

Налог на добавленную стоимость. Предприятие, которое безвозмездно получает ОС, не имеет права на налоговый кредит по НДС. Ведь в этом случае оно не уплачивает стоимость бесплатно полученных активов и соответственно сумму НДС. Да, собственно, «входного» НДС здесь и не будет (см. по этому поводу газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 91, с. 10 и 23).

Казалось бы, везунчиками должны себя чувствовать предприятия, которые бесплатно получают ОС от нерезидента. Им ГНСУ в письме от 27.03.2012 г. № 5434/6/23-50.0114 позволила включать в состав налогового кредита сумму НДС, уплаченную при ввозе бесплатных объектов. Но не тут-то было. В консультации, размещенной в подкатегории 101.10 БЗ, специалисты Миндоходов установили на это запрет. Аргументы те же, что и при получении подарка от отечественного дарителя — отсутствует факт приобретения объекта. А раз нет приобретения, то нет и налогового кредита по НДС. С нашим мнением по этому вопросу вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 103, с. 22.

Не должно быть проблем с суммами «входного» НДС по расходам, сопутствующим бесплатному получению ОС (регистрационным, транспортным и др., а также по расходам на монтаж, наладку, дооборудование и т. п.). Их, на наш взгляд, получатель вполне может отнести в свой налоговый кредит на общих основаниях. Но это, разумеется, если поступившие ОС он планирует использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Рассмотрим порядок учета бесплатно полученных ОС на примере (см. табл. 2.7).

Таблица 2.7. Бесплатное получение ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

Исходные данные. Предприятие бесплатно получило объект ОС — производственное оборудование (станок) от украинского дарителя. Стоимость станка согласно товаросопроводительным документам — 48000,00 грн. Она соответствует справедливой стоимости (обычной цене). Дополнительно предприятие осуществило расходы, связанные с транспортировкой объекта ОС, в сумме 5400,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 900,00 грн.).

1

Перечислена предоплата за транспортировку станка, бесплатно полученного предприятием

371

311

5400,00

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за транспортные услуги (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

900,00*

* Объект ОС, полученный бесплатно, предприятие планирует использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Поэтому сумму «входного» НДС по транспортным услугам оно имеет право отнести в состав налогового кредита на основании п. 198.3 НКУ.

3

Получен бесплатно станок

152*

424

48000,00

48000,00**

* Если предприятие руководствуется разъяснениями Минфина (п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561, письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), оно делает проводку Дт 104 — Кт 424. В этом случае на субсчете 104 необходимо отдельно вести аналитический учет объектов ОС, не введенных в эксплуатацию. ** Стоимость бесплатно полученных в отчетном периоде ОС плательщик включает в состав прочих доходов в сумме, определенной на уровне не ниже обычной цены (п.п. 135.5.4 НКУ).

4

Начислен текущий налог на прибыль со справедливой стоимости бесплатно полученного объекта ОС (48000,00 грн. х 18 % : 100 %)

424

641/ННП

8640,00

5

Получены транспортные услуги

152

631

4500,00

6

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС по полученным транспортным услугам

644

631

900,00

7

Отражен зачет задолженностей

631

371

5400,00

8

Введен в эксплуатацию бесплатно полученный станок (48000,00 грн. + 4500,00 грн.)

104

152

52500,00

—*

* В налоговом учете сформирована первоначальная стоимость объекта ОС группы 4 в сумме 4500,00 грн., которая включает в себя расходы на транспортировку полученного объекта ОС.

9

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость транспортировки оборудования

09

4500,00

 

Подробнее с порядком учета бесплатно полученных ОС вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 93, с. 11.

Основные средства добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
12/12
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье