Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 3. Учет амортизации основных средств

3.1. Принципы начисления амортизации

Давайте вначале выясним, что представляет собой амортизация. Поможет нам в этом п. 4 П(С)БУ 7.
Данный пункт расшифровывает амортизацию как систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). При этом амортизируемая стоимость — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на ликвидационную стоимость.

В свою очередь, ликвидационная стоимость представляет собой сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования, за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Ликвидационную стоимость, а также срок полезного использования предприятие устанавливает самостоятельно и фиксирует в приказе по предприятию при признании объекта ОС активом (при зачислении на баланс).

Объектом амортизации является стоимость ОС, кроме стоимости земельных участков и природных ресурсов (п. 22 П(С)БУ 7).

В бухгалтерском учете амортизацию начисляют по всем объектам ОС, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях. Также амортизации в бухгалтерском учете подлежат бесплатно полученные ОС (подробнее об этом см. на с. 44).

Начисляют амортизацию ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригоден для полезного использования (абзац третий п. 29 П(С)БУ 7)

Если применяется производственный метод (см. табл. 3.2 на с. 39), то амортизацию начисляют с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования.

Заметьте: П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. Однако на практике используется именно такой подход: ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).

Начисление амортизации приостанавливают на период перевода объекта ОС на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (пп. 23 и 29 П(С)БУ 7).

Амортизацию прекращают начислять с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС (перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию), а при использовании производственного метода — с даты, следующей за датой вывода из эксплуатации (абзац четвертый п. 29 П(С)БУ 7).

Принципы начисления амортизации ОС, заложенные в НКУ, во многом схожи с бухгалтерскими, зафиксированными в П(С)БУ 7. Хотя, разумеется, есть и определенные отличия.

Под амортизацией понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС и прочих необоротных активов в течение срока их полезного использования (п.п. 14.1.3 НКУ).

При этом амортизируемой стоимостью ОС, прочих необоротных активов является их первоначальная или переоцененная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость (п.п. 14.1.19 НКУ).

Учет амортизируемой стоимости ведут по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы ОС (п. 146.1 НКУ). Амортизационные отчисления по каждому объекту за отчетный квартал определяются как сумма амортотчислений за 3 месяца расчетного квартала (п. 146.3 НКУ).

Помните: стоимость земельных участков и природных ресурсов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, амортизации не подлежит (п.п. 145.1.7 НКУ). Также не амортизируются в налоговом учете непроизводственные ОС (пп. 144.1 и 144.3 НКУ).

Амортизацию начисляют в течение установленного предприятием срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС. Этот срок плательщик налога определяет самостоятельно с учетом даты ввода ОС в эксплуатацию и фиксирует приказом по предприятию при признании объекта ОС активом (при зачислении на баланс).

Заметьте: срок, установленный предприятием, не может быть меньше минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 НКУ (абзац шестой п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Приведем их в табл. 3.1.

Таблица 3.1. Минимально допустимые сроки полезного использования ОС

Начисляют амортизацию объекта ОС помесячно (п. 146.2 НКУ), начиная с месяца, следующего за месяцем ввода такого объекта в эксплуатацию.

Амортизация приостанавливается на период вывода объекта ОС из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по другим причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе такого объекта из эксплуатации (п.п. 145.1.2, п. 146.2 НКУ).

Начисление амортизации на объект ОС прекращают с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект выведен из эксплуатации или переведен в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению налогоплательщика или суда (п. 146.15 НКУ).

Если временно не используемые объекты не выводятся из эксплуатации, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете они по-прежнему продолжают амортизироваться, поскольку для не выведенных из эксплуатации ОС ни П(С)БУ 7, ни НКУ никаких «амортизационных» оговорок и исключений не предусматривают.

При обратном вводе объектов ОС в эксплуатацию или передаче в состав производственных ОС для целей амортизации принимается амортизируемая стоимость таких объектов на момент их вывода из эксплуатации (состава производственных ОС), увеличенная на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшениями. В таком случае начисление амортизации по указанным объектам начинается в месяце, следующем за месяцем обратного ввода их в эксплуатацию или перевода в состав производственных ОС (п. 146.15 НКУ).

Амортизация ОС осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости (п.п. 145.1.4 НКУ).

3.2. Методы начисления амортизации

Предприятие согласно п. 26 П(С)БУ 7 может начислять амортизацию ОС с применением одного из пяти методов (см. табл. 3.2 на с. 39). Те же методы используют в налоговом учете (п.п. 145.1.5 НКУ).

Рассмотрим нюансы применения отдельных из них.

В бухгалтерском учете амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется прямолинейным или производственным методом. А для малоценных необоротных материальных активов (МНМА) и библиотечных фондов можно использовать еще и один из таких методов (п. 27 П(С)БУ 7):

— «50 %/50 %». Его суть состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Оставшиеся 50 % отражают в расходах в месяце исключения объекта из состава активов;

— «100 %». В соответствии с этим методом амортизация объекта в первом месяце использования начисляется в размере 100 % его стоимости.

Метод амортизации предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования и закрепляет свой выбор в приказе об учетной политике. Причем предприятие может установить один метод амортизации для всех ОС или для однородной группы объектов. Может быть предусмотрен и пообъектный вариант установления метода амортизации.

В случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств метод его амортизации пересматривается. Начислять амортизацию по новому методу начинают с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации (п. 28 П(С)БУ 7).

Как устанавливает п.п. 145.1.6 НКУ, амортизация объектов ОС, относящихся к группам 9 (прочие основные средства), 12 (временные (нетитульные) сооружения), 14 (инвентарная тара), 15 (предметы проката), начисляется прямолинейным или производственным методом.

На малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды амортизация может начисляться по решению налогоплательщика одним из двух способов: «50 %/50 %» или «100 %» (п.п. 145.1.6 НКУ).

Помните: в налоговом учете метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости можно применять только при начислении амортизации объектов ОС групп 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства). Это предусматривает п.п. 3 п.п. 145.1.5 НКУ.

Таблица 3.2. Методы начисления амортизации

Методы начисления амортизации должны быть оговорены в приказе об учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности (п.п. 145.1.9 НКУ).

Предприятие может пересматривать определенный метод амортизации в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС (п.п. 145.1.9 НКУ). В таком случае начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

3.3. Отражение амортизации в учете

Информацию о начисленной сумме амортизации объектов ОС и прочих необоротных материальных активов отражают по кредиту следующих субсчетов счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов»:

— 131 «Износ основных средств»;

— 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Одновременно с увеличением суммы износа увеличивают сумму расходов (п. 30 П(С)БУ 7). Кроме того, если ОС используют для строительства (изготовления, модернизации) других необоротных активов, сумма амортизации может капитализироваться (т. е. увеличивать первоначальную стоимость таких необоротных активов). То есть на счетах бухгалтерского учета сумму начисленной амортизации отражают в зависимости от направления использования объектов ОС (см. табл. 3.3 на с. 42).

Следуя нормам Инструкции № 291, при начислении амортизации необоротных активов увеличивают остаток по дебету забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления».

Напомним: на этом счете ведут учет начисления и использования амортизационных отчислений. При этом увеличение остатка на счете 09 происходит на сумму начисленной амортизации необоротных активов (в том числе ОС), а уменьшение остатка по этому счету — на сумму амортизации, использованной на капитальные инвестиции, на погашение полученных на капитальные инвестиции ссуд и т. д.

При определении суммы использованных амортизационных отчислений не учитывают капитальные инвестиции, которые осуществлены за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный (паевой) капитал предприятий. Также при определении показателя использования амортизационных отчислений не учитывают стоимость бесплатно полученных ОС и суммы переоценки стоимости ОС предприятия (см. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

В налоговом учете амортизация ОС в зависимости от назначения амортизируемого объекта относится в состав:

— себестоимости произведенных и реализованных товаров (работ, услуг) (строка 05.1 декларации по налогу на прибыль) — если ОС участвуют в производстве готовой продукции, выполнении работ, предоставлении услуг (п. 138.8, п.п. «б» п.п. 138.8.5 НКУ);

— административных расходов (строка 06.1 декларации по налогу на прибыль) — если ОС используют для общехозяйственных целей (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— расходов на сбыт (строка 06.2 декларации) — если ОС используют для сбытовых нужд (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих расходов (строка 06.4 декларации) — в других случаях хозяйственного использования ОС (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ).

Как предусматривает п. 138.4 НКУ, сумму амортизации, включенную в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг), отражают в расходах того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации этой продукции (работ, услуг). Амортизацию в составе административных, сбытовых, прочих расходов, а также нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов показывают в налоговых расходах в периоде ее начисления (п. 138.5 НКУ).

Если объект ОС используется при изготовлении (строительстве, создании) необоротных активов (основных средств, НМА), то суммы амортизации не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость изготовленных необоротных активов (п.п. 139.1.5 НКУ). То же касается амортизации ОС, использованных при ремонте, модернизации, улучшении необоротных активов, если сумма ремонтных расходов не «вписывается» в 10-процентный лимит (о «ремонтном» лимите см. на с. 56).

А теперь изложенное выше проиллюстрируем на примере (см. табл. 3.3).

Таблица 3.3. Отражение амортизации в учете предприятия

3.4. Амортизация бесплатно полученных основных средств

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученных ОС подлежит амортизации. Однако здесь есть одна особенность.

Одновременно с начислением амортизации предприятие ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, признает доход от использования безвозмездно полученных ОС (Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»).

По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов (Дт 424).

Сказанное не касается земельных участков и природных ресурсов — их стоимость амортизации не подлежит. Доход от их получения отражается по специальным правилам — в момент выбытия этих активов.

Отметим, что в большинстве случаев первоначальная стоимость бесплатно полученных ОС и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с их получением, различаются.

Объясняется это тем, что дополнительный капитал увеличивается на величину справедливой стоимости бесплатно полученных ОС за минусом начисленного налога на прибыль* и без учета расходов предприятия, связанных с доведением объекта ОС до состояния, пригодного для использования. В свою очередь, первоначальная стоимость объекта ОС равна его справедливой стоимости с учетом расходов, непосредственно связанных с его доведением до состояния, пригодного для использования. Поэтому и сумма дохода от использования безвозмездно полученных НМА будет отличаться от суммы начисленной амортизации по таким активам. На это обратил внимание Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 11).

Как в таком случае определить сумму дохода? Воспользуйтесь следующей формулой:

Д = (СС - ННП) : (ПС - ЛС) х А_мес,

где Д — сумма дохода;

СС — справедливая стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ННП — текущий налог на прибыль, связанный с бесплатным получением объекта ОС и отраженный за счет изменения дополнительного капитала (Дт 424 — Кт 641);

ПС — первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС;

ЛС — ликвидационная стоимость бесплатно полученного объекта ОС (если она определена предприятием);

А_мес — месячная сумма амортизации бесплатно полученного объекта ОС.

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных ОС, в том числе производственного назначения, не подлежит амортизации, поскольку у получателя отсутствуют расходы на их приобретение. Напоминают об этом и налоговики (см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 и консультацию, размещенную в подкатегории 102.09.01 БЗ).

Вместе с тем из данного правила есть исключение. Так, в соответствии с п. 144.1 НКУ амортизации подлежат:

— стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам;

— стоимость ОС, бесплатно полученных или изготовленных либо сооруженных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных КМУ или под гарантии КМУ, в случае выполнения обязательств по гарантии КМУ;

— стоимость бесплатно полученных для эксплуатации предприятиями железнодорожного транспорта общего пользования ОС транспортной инфраструктуры, находившихся на балансе других предприятий.

А теперь пример (см. табл. 3.4).

Таблица 3.4. Амортизация бесплатно полученных ОС