Учет основных средств и инвестиционной недвижимости. 5. Улучшение и ремонт основных средств

В бухгалтерском учете предприятие может использовать один из двух подходов к учету расходов на ремонт ОС, предусмотренных П(С)БУ 7.

Традиционный подход предполагает, что учет таких затрат зависит прежде всего от характера осуществляемых ремонтных работ, а точнее от их будущего экономического эффекта. Так, если ремонтные мероприятия направлены на:

— поддержание объекта в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, то затраты на их проведение списывают в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7). К таким мероприятиям относятся все виды ремонтов — текущий и капитальный*, а также техническое обслуживание объектов ОС. Расходы на проведение указанных работ отражают по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94;

— улучшение объекта, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, то расходы на их проведение относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта (п. 14 П(С)БУ 7). К таким мероприятиям относятся модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. п. Расходы на улучшение объекта ОС в периоде их осуществления группируют по дебету субсчета 151 или 152. По окончании работ сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости объекта (Дт 10 — Кт 15). Кроме того, сумму проведенных улучшений отражают по кредиту забалансового счета 09 «Амортизационные отчисления» (в пределах его дебетового остатка).

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием ремонтных работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа конкретной ситуации и существенности таких расходов (п. 29 Методрекомендаций № 561).

Наряду с описанным выше подходом п. 14 П(С)БУ 7 разрешает использовать альтернативный подход к учету ремонтных затрат. Его суть состоит в том, что расходы на ремонт и улучшение ОС отражаются в бухгалтерском учете по налоговым правилам. В этом случае ремонтные расходы:

— списывают в состав расходов — если их сумма не превышает 10-процентный «ремонтный» лимит;

— в пределах 10-процентного «ремонтного» лимита списывают в состав расходов, а в сумме превышения относят на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта ОС — если их сумма превышает 10-процентный «ремонтный» лимит.

На каком из описанных подходов к учету расходов на улучшение и ремонт объектов ОС остановиться, предприятие решает самостоятельно и закрепляет свой выбор в приказе об учетной политике

Помните: если на основании приказа руководителя предприятие выводит из эксплуатации объект ОС на период проведения его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации, то начисление амортизации по такому объекту приостанавливается с месяца, следующего за месяцем его вывода из эксплуатации (пп. 23 и 29 П(С)БУ 7). В случае, когда применяется производственный метод, начисление амортизации прекращается со дня, следующего за днем вывода объекта из эксплуатации. Соответственно с месяца (дня), следующего за месяцем (днем) обратного ввода объекта ОС в эксплуатацию, начисление амортизации возобновляется.

Налоговый учет

Налоговый учет всех видов проводимых ремонтов и улучшений одинаков и регулируется пп. 146.11 и 146.12 НКУ. Согласно этим пунктам налогоплательщик рассчитывает «ремонтный» лимит в размере 10 % совокупной балансовой (остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимости всех групп ОС, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.

При этом расходы на проведение ремонтов и улучшений:

— в пределах 10-процентного лимита включают в состав налоговых расходов (п. 146.12 НКУ);

— в сумме превышения (т. е. сверх 10-процентного лимита) — относят на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта (пп. 146.11 и 144.1 НКУ). В дальнейшем они подлежат налоговой амортизации с учетом общих правил — с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта/улучшений.

При проведении ремонтов и улучшений учитывайте, что:

1) решение о выводе/невыводе на время ремонтов или улучшений объектов ОС из эксплуатации предприятие принимает самостоятельно. Объекты, не выведенные на время ремонта из эксплуатации, продолжают амортизироваться. Если такой вывод осуществляется, начисление налоговой амортизации приостанавливается с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации. Амортизацию начинают начислять вновь с месяца, следующего за месяцем ввода отремонтированного объекта в эксплуатацию (п.п. 145.1.2, пп. 146.2 и 146.15 НКУ);

2) в ремонтные расходы попадают все затраты, связанные с ремонтом/улучшением объекта:
материалы, заработная плата работников, занятых ремонтами ОС, с начисленными на нее суммами ЕСВ, амортизация необоротных активов, с помощью которых проводился ремонт или улучшения и т. п. Именно такую общую сумму ремонтных расходов сравнивают с 10-процентным «ремонтным» лимитом;

3) расходы на ремонты/улучшения арендованных и бесплатно полученных ОС тоже подлежат налоговой амортизации (п. 146.1 НКУ) как отдельные объекты соответствующих групп, к которым относятся такие арендованные или бесплатно полученные ОС. Соответственно балансовая стоимость такого созданного объекта ОС, по нашему мнению, должна участвовать в расчете 10-процентного «ремонтного» лимита на начало отчетного года;

4) суммы расходов на ремонты/улучшения непроизводственных ОС не подлежат амортизации (п. 144.3 НКУ).

Теперь скажем о том, как отражают в налоговом учете затраты на ремонты или улучшения ОС в пределах 10-процентного «ремонтного» лимита. Это зависит от того, какие ОС ремонтируются/улучшаются. Если ОС используются для:

— производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, то стоимость ремонтов включают в себестоимость произведенных и реализованных товаров (работ, услуг) и отражают в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ);

— общехозяйственных (административных) целей, то стоимость ремонтов включают в административные расходы и отражают в строке 06.1 декларации (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);

— сбытовых нужд, то стоимость ремонтов включают в расходы на сбыт и отражают в строке 06.2 декларации (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);

— прочих хозяйственных нужд, то стоимость ремонтов относят в прочие расходы и отражают в строке 06.4 декларации (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ).

При этом затраты на ремонты/улучшения, включенные в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), попадут в налоговые расходы одновременно с признанием дохода от реализации произведенной продукции (работ, услуг). В остальных случаях ремонтные расходы повлияют на объект налогообложения в периоде их осуществления (пп. 138.4 и 138.5 НКУ).

А когда необходимо отражать использование «ремонтного» лимита в таблице 2 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль предприятия?

На наш взгляд, моментом непосредственного использования ремонтного лимита (полного или частичного) следует считать момент осуществления ремонтных затрат (т. е. отражение по дебету счетов 23, 91 и др.).

Обратите внимание: техосмотры и техобслуживание ОС ни ремонтом, ни улучшением не являются. Поэтому вышеописанный порядок учета ремонтных расходов на них не распространяется. Затраты на техосмотры и техобслуживание ОС относят в налоговые расходы в периоде их осуществления.

А теперь порядок налогового и бухгалтерского учета расходов на улучшение и ремонт ОС рассмотрим на примере (см. табл. 5.1).

Таблица 5.1. Учет расходов на ремонт и улучшение ОС